Lima, dos de octubre de dos mil veinticuatro LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA La causa número nueve mil ochocientos cuarenta y siete - dos mil veinticuatro, Lima; en audiencia pública realizada en la fecha; y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa y otros, la empresa Rubika Proyectos Sociedad Anónima
Cerrada interpuso recurso de casación el 12 de abril de 2024, que obra de fojas 526 a 657 del expediente judicial electrónico
- EJE1, contra la sentencia de vista emitida mediante resolución número veintiuno, del 26 de marzo de 2024, corriente de fojas 503 a 518, que confirmó la sentencia de primera instancia expedida mediante resolución número trece, del 29 de diciembre de 2023, obrante de fojas 340 a
348, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. 1. Antecedentes Demanda Mediante escrito presentado el 28 de diciembre de 2018, corriente de fojas 64
a 74, la empresa GCZ Ingenieros S.A.C. (hoy Rubika Proyectos S.A.C.), interpuso demanda contra la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal, planteando el siguiente petitorio: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
07317-1-2018, del 25 de septiembre de 2018, que confirmó la Resolución de Intendencia Nº 0150140014200, en el extremo impugnado, por adolecer de vicios de nulidad Primera pretensión accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución que revoque la Resolución de Intendencia
Nº 150140014200. Segunda pretensión accesoria: Se modifique el monto de la multa impuesta por Resolución Nº
012-002-0030846, del 31 de octubre de 2017, ajustándola al monto de la base de referencia que se establezca al declararse fundada la demanda, teniendo en cuenta que dicho importe tiene directa relación con el monto reparado; asimismo, habiendo sido cancelada la multa impuesta, se ordene la devolución del pago indebida que resulte; en ese sentido, se ordene el levantamiento de los reparos por comisiones no acreditadas. Sentencia de primera instancia
Mediante resolución número trece, del 29 de diciembre de 2023, obrante de fojas 340 a 348, el Vigésimo Segundo
Juzgado Especializado Contencioso Administrativo de Lima con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, de la
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
Corte Superior de Justicia de Lima, declaró infundada la demanda en todos sus extremos, por considerar que: i) Para efectos del impuesto a la renta de tercera categoría, serán deducibles aquellos gastos relacionados a la generación de renta gravada. En ese sentido, estos deben estar debidamente acreditados con documentación que corrobore que un determinado servicio se ha prestado realmente; es decir, el gasto debe ser fehaciente y, además, razonable. En el presente caso, no se ha logrado demostrar la fehaciencia de los gastos por comisiones de venta, por lo que corresponde su reparo. ii) Del contrato de comisión del 02 de mayo de
2012, suscrito entre la recurrente y la empresa GCZ Energía S.A.C., esta última se comprometió a prestar los servicios de promoción y venta de servicios de construcción de centrales hidroeléctricas en favor de la recurrente, a cambio de una contraprestación equivalente al1% del monto total del contrato de obra. No obstante, la recurrente no adjuntó documentación suficiente que demuestre la efectiva prestación de los servicios de promoción. iii) De la documentación presentada no se aprecia que esté relacionada a la prestación de servicios de promoción, tales como reportes, informes, detalles del servicio, avances de obra, entre otros. Por el contrario, solo otorga los contratos celebrados y los comprobantes y medios de pago, así como asientos contables de registro, lo cual no es suficiente para calificar la efectiva prestación del servicio, ya que no se verifica en qué consiste la promoción de servicios de construcción de centrales hidroeléctricas y qué actividades o tareas concretas realizó GCZ Energía S.A.C. para materializar el servicio que, según el contrato, se comprometió a prestar.
iv) Cabe puntualizar que los conceptos de fehaciencia y causalidad no son contradictorios, puesto que, para acreditar la causalidad de un gasto, este debe encontrarse acreditado con documentación que demuestre su fehaciencia. En ese sentido, los conceptos de causalidad y fehaciencia se encuentran vinculados. v) Se concluye que la demandante no ha acreditado la fehaciencia de las operaciones correspondientes a los gastos por comisión de venta. En consecuencia, no se ha cumplido con el principio de causalidad al que hace referencia el artículo 37 del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF; por lo que la demanda deviene infundada. Sentencia de segunda instancia Mediante sentencia de vista contenida en la resolución número veintiuno, del 26 de marzo de 2024, obrante de fojas 503 a
518, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y
Aduaneros, de la Corte Superior de Justicia de Lima, confirmó la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Estos son sus argumentos: i) De los antecedentes, se establece de modo razonable que la accionante no cumplió con acreditar fehacientemente los servicios de comisión de venta consignados en los comprobantes de pago emitidos por GCZ
Energía S.A.C., por el importe total de S/ 700,635.00 (Setecientos mil seiscientos treinta y cinco con 00/100 soles), toda vez que el análisis de todos los medios probatorios aportados durante la fiscalización (copias de las facturas observadas, váuchers contables, constancias de detracción y transferencias bancarias vía BCP, copia del contrato de comisión y cartas), no permiten corroborar el desarrollo de gestiones de promoción y venta de los servicios de construcción de las Centrales Hidroeléctricas Runatullo II y III a favor de la contribuyente por parte del mencionado proveedor. ii) El contrato EPC para la construcción de las
Centrales Hidroeléctricas Runatullo II y III; el acta de Junta
General de Accionistas de Empresa de Generación Eléctrica de Junín S.A.C. del 05 de junio de 2012, las facturas emitidas a la Empresa de Generación Eléctrica de Junín S.A.C., el resumen de presupuesto y el finiquito de costos del contrato
EPC, se encuentran vinculados a la ejecución del contrato EPC suscrito entre Empresa de Generación Eléctrica de
Junín S.A.C. y la empresa contribuyente para la construcción de las Centrales Hidroeléctricas Runatullo II y III; mas no con la promoción y venta de los servicios de construcción de centrales hidroeléctricas. Por ello, no resultan idóneos para acreditar la fehaciencia del servicio observado. iii) En cuanto a la resolución de multa, el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, en su texto modificado por Decreto Legislativo Nº 1311, vigente a partir del 31 de enero de 2016
y aplicable al caso de autos por razón de temporalidad, contempla, como infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares iv) De la revisión de los documentos, se constata que la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, del 31 de octubre de 2017, fue emitida al haberse determinado pérdida tributaria declarada indebidamente por la contribuyente -por el importe de S/ 749,097.00 (Setecientos cuarenta y nueve mil noventa y siete con 00/100 soles)-, como consecuencia de las observaciones efectuadas a la base imponible del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio 2014, según lo acotado en la Resolución de
Determinación Nº 012‑003‑0090088, supuesto -aumento indebido de pérdida tributaria- que sí se encuentra claramente tipificado como infracción en el referido artículo 178 (numeral
1) del Código Tributario modificado por Decreto Legislativo Nº
1311; por lo que dicho valor fue válidamente emitido. v) Sobre la tipificación de la conducta de la contribuyente, corresponde destacar que el artículo 165 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 1332013-EF, ha previsto que la infracción será determinada en forma objetiva. Por tanto, en el caso de autos, al haberse establecido que la empresa declaró cifras o datos falsos que generaron aumento indebido de pérdida tributaria en el impuesto a la renta del 2014, como consecuencia, entre otros, del reparo por gastos por comisión de ventas formulado mediante la Resolución de Determinación Nº 012-0030090088 -reparo que no ha sido desvirtuado en esta instancia—, se tiene por acreditada la configuración de la infracción prevista en el artículo 178 (numeral 1) del Código
Tributario, careciendo de objeto analizar la existencia de dolo o intención. 2. Causales por las que se declaró la procedencia del recurso de casación Mediante auto de calificación del 16 de julio de 2024, corriente de fojas 192 a
206 del cuaderno de casación, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de
Justicia de la República declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la empresa demandante Rubika
Proyectos S.A.C., por las siguientes causales: 1.Inaplicación de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la
Constitución Política del Estado, así como del artículo VII del título preliminar del Código Procesal Civil, al haber emitido un fallo incongruente (omisivo), ya que es citra petita. La parte recurrente refiere que la Sala Superior no se pronunció sobre las Casaciones N.os 98-2022 y 33867-2022, en las cuales se establece la imposibilidad de reparar simultáneamente la fehaciencia y causalidad de una operación, habría advertido que el reparo materia de cuestionamiento se formuló del mismo modo, vulnerando el artículo 77 del Código Tributario y el artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, con lo cual correspondía que la demanda se haya declarado fundada; lo anterior, pese a constituir precedentes legales según la Casación Nº 166182023. 2.- Inaplicación de los incisos 3 y 5 del artículo 139
de la Constitución Política del Estado, ya que emitió un fallo con un vicio en la motivación interna. La parte recurrente refiere que los fundamentos emitidos por la Sala
Superior son contradictorios entre sí. Esto es así, ya que, en un primer momento, indicó que, para resolver el presente caso, no sería pertinente la regla 9.3.3 establecida en la
Casación Vinculante Nº 11947-2023, donde se indica la aplicación inmediata del Decreto Legislativo Nº 1311. Sin embargo, posteriormente, manifestó que a la Resolución de
Multa Nº 012-002-0030846 le sería aplicable dicha norma, por razones de temporalidad. Finalmente, la Sala Superior, pese a reconocer la aplicación del Decreto Legislativo Nº
1311, indicó que la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, mediante la cual se sancionó el error formal de declarar equivocadamente pérdida tributaria, sería válida. 3.Inaplicación de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la
Constitución Política del Estado, ya que emitió un fallo con un vicio en la motivación externa. La parte recurrente refiere que la Sala Superior emite sentencia mediante premisas erradas, con el fin de resolver el presente caso, al señalar que sería impertinente la regla 9.3.3 establecida en la
Casación Vinculante Nº 11947-202, donde se indica la aplicación inmediata del Decreto Legislativo Nº 1311. 4.Inaplicación de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la
Constitución Política del Estado, ya que emitió un fallo con un vicio en la motivación externa. La parte recurrente refiere que la Sala Superior sustentó su decisión en hechos sin validez fáctica. Esto es así, pues erróneamente indica que, mediante el Requerimiento Nº 0122170002031, la
Administración tributaria no se limitó a recabar información, sino también formuló el reparo al servicio prestado por GCZ
Energía S.A.C. y, por ende, el mismo no sería nulo desde su concepción. 5.- Inaplicación de los principios de verdad material e impulso de oficio. La parte recurrente refiere que la Sala Superior no realizó todas las actuaciones necesarias con el fin de establecer si la compañía acreditó la fehaciencia y/o causalidad de los servicios prestados por GZC Energía
S.A.C. 6.- Interpretación errónea del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. La parte recurrente refiere que la
Sala Superior otorgó un sentido equivocado produciendo efectos - consecuencias - que no resultan de su contenido.
Esto es así, pues indicó que el análisis u observación de la causalidad no implicaría la acreditación previa de la fehaciencia y, por lo tanto, la posibilidad de observar simultáneamente ambos conceptos, como en el caso concreto, en el cual la Administración tributaria reparó la fehaciencia y causalidad de los servicios prestados por GCZ
Energía S.A.C. Lo anterior, pese a que, tal y como lo reconoce esta Sala Suprema, el análisis u observación de ambos conceptos es necesariamente secuencial y preclusivo, es decir, únicamente es posible evaluar o reparar la causalidad de una operación una vez se concluida la verificación de su fehaciencia. 7.- Inaplicación del numeral 6 del artículo 77
del Código Tributario. La parte recurrente refiere que la referida norma regula los requisitos de las resoluciones de determinación, ante ello la Sala Superior realiza una indebida acotación o formulación del reparo, al confirmar que este se encuentre fundamentado en la observación simultánea a la fehaciencia y causalidad del servicio prestado por GZC
Energía S.A.C. 8.- Inaplicación del artículo 36 de la Ley del
Procedimiento Contencioso Administrativo y el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, los cuales prescriben la obligatoriedad de los precedentes emitidos por la Corte Suprema. Indica el casacionista que, la Sala
Superior que inaplicó el precedente recaído en la Casación Nº 16618-2023, mediante el cual se estableció la naturaleza de precedente legal de la casación y, consecuencia, desconoció el criterio sentado en las Casaciones N.os 982022 y 33867-2022, donde se indica la imposibilidad de reparar simultáneamente la fehaciencia y causalidad de una operación. 9.- Inaplicación de los artículos 4 y 6 del
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. La parte recurrente refiere que la Sala Superior desconoció que el reparo a los servicios prestados por GCZ
Energía S.A.C es nulo desde su concepción, al haber sido imputado mediante un resultado de requerimiento y no un requerimiento, tal y como lo prescribe la norma en mención y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 10.- Interpretación errónea del Decreto Legislativo Nº 1311, que modifica el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. La parte recurrente refiere que la Sala Superior otorgó un sentido equivocado a dichos dispositivos normativos haciéndoles producir efectos - consecuencias - que no resultan de su contenido, emitida con el fin de sancionar la declaración equivocada de la pérdida tributaria. Esto es así, pues indicó que el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1311, dispondría la sanción de errores formales que incidan en la determinación de la obligación tributaria, como lo sería el error de declarar equivocadamente pérdida tributaria y, en consecuencia, convalidó la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, de tal modo, desconoció que el mencionado Decreto Legislativo modificó el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, así como la Tabla I y la Nota 21 de Infracciones y Sanciones
Tributarias, con el fin de sancionar únicamente el supuesto donde el error incida conjuntamente en la determinación y pago de la obligación tributaria, es decir, se establezca tributo omitido o saldo a favor del fisco (monto dejado de pagar).
11.- Inaplicación del artículo 36 de la Ley del Procedimiento
Contencioso Administrativo y del artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Señala que estos prescriben la obligatoriedad de los precedentes emitidos por la Corte
Suprema. Esto es así, ya que la Sala Superior inaplicó el precedente recaído en la Casación Nº 11947-2022, mediante el cual se estableció la nulidad de las resoluciones de multa, notificadas de manera posterior a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 1311, que contengan una sanción vinculada con el error de declarar equivocadamente saldo o pérdida tributaria. 12.- Inaplicación del artículo 36 de la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo y el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Refiere que dichas normas prescriben la obligatoriedad de los precedentes emitidos por la Corte Suprema. Esto es así, ya que inaplicó el precedente recaído en la Casación Nº 166182023, mediante el cual se estableció la naturaleza de precedente legal de la casación y, consecuencia, desconoció el criterio sentado la Casación Nº 12026-2023, donde se indica que, para subsumirse en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, consistente en la declaración de cifras y datos falsos, es necesario perjudicar al fisco (determinación de tributo omitido o dejado de pagar), pues solo en dicha situación se afecta el bien protegido recaudación. 13.-
Inaplicación del artículo 254 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo
General. La parte recurrente refiere que la Sala Superior convalidó la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, a pesar de que fue emitida sin seguir el procedimiento administrativo sancionador previo. 14.- Inaplicación del principio de culpabilidad. La parte recurrente indica que la
Sala Superior convalidó la Resolución de Multa Nº 012-0020030846, a pesar de que la conducta atribuida a la compañía no se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, debido a la falta del requisito indispensable del dolo o intención. 15.- Inaplicación del principio de tipicidad. La parte recurrente refiere que la Sala Superior convalidó la Resolución de Multa Nº 012‑002‑0030846, a pesar de que la Compañía no incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, debido a que su conducta no refleja una declaración de cifras y/o datos falsos, sino tan sólo la divergencia con lo que la Administración tributaria considera que debe ser la determinación del impuesto. II.
CONSIDERANDO PRIMERO.- Del recurso extraordinario
Una vez situado el caso con las actuaciones procesales de relevancia, es pertinente hacer referencia a los alcances del recurso extraordinario de casación que delimitan la actividad casatoria de esta Sala Suprema. Así, tenemos: 1.1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo respecto a lo decidido. 1.2. En ese entendido, la labor casatoria es una función de cognición especial, sobre vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la decisión judicial, labor en la que los jueces realizan el control de derecho, velando por su cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un poder independiente que cumple la función jurisdiccional”2, y revisando si los casos particulares que acceden a casación se resuelven de acuerdo a la normatividad jurídica. En ese sentido, corresponde a los jueces de casación cuestionar que los jueces encargados de impartir justicia en el asunto concreto respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos. Por tanto, debe entenderse que el recurso de casación, es un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema de Justicia de la República. 1.3. De otro lado, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, corresponde precisar que esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal respecto del mismo petitorio y proceso. Es más bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.4. Por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso3, que debe sustentase en aquellas previamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivo de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido con las pretensiones formuladas por los sujetos procesales y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que, si bien es cierto todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que éstas pueden darse en la forma o en el fondo. 1.5. Finalmente,
considerando que en el caso concreto se ha declarado procedente el recurso de casación por causales de infracción normativa procesal y material, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de las infracciones de normas de carácter procesal -de índole constitucional y legal—, desde que si por ello se declarara fundado el recurso, su efecto nulificante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, supuesto en el cual carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre las infracciones normativas materiales invocadas por la
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recurrente en el escrito de su propósito; y si, por el contrario, se declarara infundada la infracción procesal, corresponderá emitir pronunciamiento respecto a las infracciones materiales.
Revisión de las causales casatorias de naturaleza procesal (anulatorias) SEGUNDO.- La evaluación de los motivos casatorios de normas procesales -de naturaleza constitucional y legal- resumidos en los literales 1, 2, 3 y 4 del punto 2 de la parte expositiva del presente pronunciamiento -infracción normativa de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la
Constitución Política del Perú y del artículo VII del título preliminar del Código Procesal Civil—, por incongruencia omisiva, vicio en la motivación interna y vicio en la motivación externa, que involucran el debido proceso y la debida motivación de las resoluciones judiciales y el principio de congruencia procesal, amerita traer a colación algunos apuntes y notas legales, doctrinales y jurisprudenciales sobre los principios constitucionales implicados, que permitan una mejor labor casatoria de este Tribunal Supremo, con relación a las causales que sustentaron la procedencia del recurso.
Así, tenemos: 2.1. El debido proceso (o proceso regular) consagrado en el numeral 3 del artículo 139º de la
Constitución Política del Perú4, es un derecho complejo, desde que está conformado por un conjunto de derechos esenciales que impiden que la libertad y los derechos de los individuos perezcan ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho -incluido el Estado- que pretenda hacer uso abusivo de sus prerrogativas. Como señala la doctrina:
[…] por su naturaleza misma, se trata de un derecho muy complejamente estructurado, que a la vez está conformado por un numeroso grupo de pequeños derechos que constituyen sus componentes o elementos integradores, y que se refieren a las estructuras, característica del Tribunal o instancias de decisión, al procedimiento que debe seguirse y a sus principios orientadores, y a las garantías con que debe contar la defensa5. En otras palabras, el derecho al proceso regular constituye un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, que incluyen el derecho a ser oportunamente informado del proceso (emplazamiento, notificación, tiempo razonable para preparar la defensa), derecho a ser juzgado por un Juez imparcial que no tenga interés en un determinado resultado del juicio, derecho a la tramitación oral de la causa y a la defensa por un profesional
(publicidad del debate), derecho a la prueba, derecho a ser juzgado sobre la base del mérito del proceso y derecho al
Juez legal. 2.2. Así también, el derecho al debido proceso, comprende a su vez, entre otros derechos, el de motivación de las resoluciones judiciales, esto es, el de obtener una resolución fundada en derecho mediante decisiones en las que los Jueces expliciten en forma suficiente las razones de sus fallos, con mención expresa de los elementos fácticos y jurídicos que los determinaron, dispositivo que es concordante con lo preceptuado por el numeral 3 del artículo 122º del
Código Procesal Civil6 y el artículo 12º del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial7. Además, la exigencia de motivación suficiente prevista en el numeral 5
del artículo 139º de la Carta Fundamental8 garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible afirmar que una resolución que carezca de motivación suficiente no solo infringe normas legales, sino también principios de nivel constitucional9. 2.3. En esa misma línea, el Tribunal
Constitucional en la causa Nº 1480-2006-AA/TC refiere que el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha vulnerado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada. A mérito de lo cual, al juez supremo no le incumbe el fondo de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a fin de constatar si ha sido el resultado de un juicio racional y objetivo donde el Colegiado Superior haya evidenciado su independencia e imparcialidad en la solución de una determinada controversia, sin caer ni en la arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos. 2.4. De otro lado, el proceso regular en su expresión de motivación escrita de las resoluciones judiciales, entiende que una motivación defectuosa puede expresarse en los siguientes supuestos: a)
Falta de motivación propiamente dicha: cuando se advierte una total ausencia de motivación en cuanto a la decisión jurisdiccional emitida en el caso materia de conflicto, sea en el elemento fáctico y/o jurídico. b) Motivación aparente:
cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente y esté sustentado en conclusiones vacías que no guardan
relación con el real contenido del proceso. c) Motivación insuficiente: cuando se vulnera el principio lógico de la razón suficiente, es decir, el sentido de las conclusiones a las que arriba el juzgador no se respalda en pruebas fundamentales y relevantes, de las cuales este debe partir en su razonamiento para lograr obtener la certeza de los hechos expuestos por las partes y la convicción que lo determine en un sentido determinado, respecto de la controversia planteada ante la judicatura. d) Motivación defectuosa en sentido estricto:
cuando se violan las leyes del hacer/pensar, tales como la de no contradicción (nada puede ser y no ser al mismo tiempo), la de identidad (correspondencia de las conclusiones a las pruebas), y la del tercio excluido (una proposición es verdadera o falsa, no hay tercera opción), entre otras, omitiendo los principios elementales de la lógica y la experiencia común. 2.5. Asimismo, el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales tiene como una de sus expresiones al principio de congruencia, el cual exige la identidad que debe mediar entre la materia, las partes, los hechos del proceso y lo resuelto por el juzgador, en virtud de lo cual los jueces no pueden otorgar más de lo demandado o cosa distinta a lo pretendido, ni fundar sus decisiones en hechos no aportados por los justiciables, con obligación entonces de pronunciarse sobre las alegaciones expuestas por las partes, tanto en sus escritos postulatorios como, de ser el caso, en sus medios impugnatorios, de tal manera que cuando se decide u ordena sobre una pretensión no postulada en el proceso, y menos fijada como punto controvertido, o a la inversa, cuando se excluye dicho pronunciamiento, se produce una incongruencia, lo que altera la relación procesal y transgrede las garantías del proceso regular. En el sentido descrito, se tiene que la observancia del principio de congruencia implica que en toda resolución judicial exista: i)
coherencia entre lo peticionado por las partes y lo finamente resuelto, sin omitir, alterar o excederse de dichas peticiones
(congruencia externa); y ii) armonía entre la motivación y la parte resolutiva (congruencia interna), de tal manera que la
decisión sea el reflejo y externación lógica, jurídica y congruente del razonamiento del juzgador, conforme a lo actuado en la causa concreta, todo lo cual garantiza la observancia del derecho al debido proceso, resguardando a los particulares y a la colectividad de las decisiones arbitrarias, conforme lo establecido por el Tribunal
Constitucional en el fundamento jurídico 11 de la sentencia recaída en el Expediente Nº 1230‑2003‑PCH/TC. 2.6. La aplicación del referido principio rector simboliza que el Juez está obligado a dictar sus resoluciones de acuerdo al sentido y alcances de las peticiones formuladas por las partes, por lo que, en esa línea de ideas, en el caso del recurso de apelación, corresponde al órgano jurisdiccional superior resolver en función de los agravios y errores de hecho y de derecho en los que se sustenta la pretensión impugnatoria expuesta por el apelante, con la limitación que el propio
Código Procesal Civil prevé10. Es en el contexto de lo detallado que este colegiado supremo verificará si se han respetado o no en el asunto concreto las reglas de la motivación. 2.7. A la par, debe evaluarse también que la exigencia de motivación suficiente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la referida fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, lo que facilita la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los jueces, que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosuficiencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación. 2.8. En suma, se colige que el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación se concretiza, logrando su vigencia efectiva, siempre y cuando se vislumbre una adecuada argumentación jurídica del órgano jurisdiccional: i) delimitando con precisión el problema jurídico que se derive del análisis del caso concreto; ii) desarrollando de modo coherente y consistente la justificación de las premisas jurídicas aplicables, y argumentando la aplicación e interpretación de dichas normas al caso; iii) justificando las premisas fácticas derivadas de la valoración probatoria; y, iv) observando la congruencia entre lo pretendido y lo decidido. Al evaluar la justificación interna del razonamiento en la motivación de las resoluciones judiciales, se incide en el control del aspecto lógico de la sentencia14, consistente en la evaluación del encadenamiento de los argumentos expuestos, esto es: se trata de verificar el vínculo y relación de las premisas normativas y su vinculación con las proposiciones fácticas acreditadas, que determinará la validez de la inferencia, lo que implica el control de la subsunción o ponderación, que culminará en la validez formal de la conclusión en la resolución judicial. El control de la decisión jurisdiccional aplicado al caso concreto TERCERO.- Efectuadas las anotaciones que preceden, acerca de los principios/derechos al debido proceso, motivación de las resoluciones judiciales y congruencia, corresponde precisar que, para determinar si una resolución judicial ha trasgredido el derecho al debido proceso y los derechos que subyacen a él, como la motivación y la congruencia, el análisis debe realizarse a partir de los propios fundamentos o razones que le sirvieron de base; por lo que corresponde realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestos en la resolución judicial objeto del recurso. Las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso concreto solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la sentencia de vista, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o apreciación. 3.1. Auxiliándonos de los aspectos doctrinales y jurisprudenciales reseñados en el anterior considerando, se desprende de la revisión integral de la sentencia materia de casación que -contrariamente a lo sostenido por la empresa demandante y recurrente- aquella ha respetado el derecho al debido proceso en su expresión de debida motivación de las resoluciones judiciales y de congruencia, toda vez que ha delimitado el objeto de pronunciamiento, conforme a las pretensiones planteadas, como se desprende del tercer y quinto considerandos de la referida sentencia, y ha cumplido con emitir decisión sobre los agravios denunciados
(anulatorios y revocatorios) en el recurso de apelación -los que previamente ha identificado en segundo fundamento—, como se desprende del desarrollo lógico-jurídico que emerge a partir del sexto considerando, invocando el marco legal relacionado a lo que es asunto de controversia y las actuaciones administrativas pertinentes. 3.2. Se aprecia entonces que, para absolver y desvirtuar los agravios planteados en el recurso vertical, la Sala de mérito efectuó una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios aportados al proceso, en estricto, del expediente administrativo acompañado15, cuyas actuaciones principales cita en el noveno considerando. Asimismo, ha justificado las premisas fácticas (el reparo a la renta neta imponible del impuesto a la renta del ejercicio 2014, por gastos por comisión de ventas del proveedor GCZ Energía S.A.C.; la Resolución de Determinación Nº 012-003-0090088, que determina reparos; la Resolución de Intendencia Nº 0150140014200, que declara infundada la reclamación; la Resolución de Multa
Nº 012-002-0030846, que impone una sanción pecuniaria por aumento indebido de pérdida tributaria en la base imponible del impuesto a la renta de 2014, a consecuencia, entre otros, del reparo por gastos por comisión de ventas; y la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07317-1-2018, que confirmó la resolución de Intendencia; la deducción válida de un gasto no solo debe contar con los comprobantes de pago por las adquisiciones de bienes o servicios, sino que se debe acreditar fehacientemente la realización de las operaciones; contrato de comisión con GCZ Energía S.A.C.; contrato EPC para la construcción de las Centrales Hidroeléctricas
Runatullo II y Runatullo III con EFE Junín S.A.C.; desarrollo de gestiones de promoción y venta de los servicios de construcción de las Centrales Hidroeléctricas Runatullo II y
Runatullo III, a favor de la demandante por parte de su proveedor), así como las premisas jurídicas (numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario
-en adelante, Código Tributario—; numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario; artículo 75 del Código Tributario; numeral 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del
Perú; artículo VII del título preliminar del Código Procesal
Civil; artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; Decreto
Legislativo Nº 1311; inciso 6 del artículo 77 del Código Tributario; artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo; artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial; artículo 254 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444 -en adelante Ley Nº 27444—; y artículo 165
del Código Tributario), que le han permitido llegar a la conclusión de que, en virtud de los antecedentes suscitados en el proceso, la empresa contribuyente y demandante no acreditó fehacientemente los servicios de comisión de venta consignados en los comprobantes de pago emitidos por GCZ
Energía S.A.C. por el importe total de S/ 700,635.00 (setecientos mil seiscientos treinta y cinco con 00/100 soles); que los documentos presentados tampoco resultaron idóneos para acreditar la fehaciencia del servicio observado; que la fehaciencia y la causalidad no son contradictorios sino complementarios; y que, al haberse establecido que la
demandante declaró cifras o datos falsos que generaron aumento indebido de pérdida tributaria en el impuesto a la renta del 2014, como consecuencia, entre otros, del reparo por gastos por comisión de ventas formulado, está acreditada la infracción prevista en el inciso 1 del artículo 178 del Código
Tributario, cuya responsabilidad es objetiva, por lo que carece de motivo analizar la existencia de dolo o intención.
3.3. Ahora bien, sobre la justificación externa de la decisión superior, este Tribunal Supremo considera que la realizada por la Sala de apelación es adecuada, desde que las premisas fácticas y jurídicas contienen proposiciones entendidas como verdaderas y normas aplicables en el ordenamiento jurídico nacional, las que resultan pertinentes para resolver la materia en controversia, fijada por las instancias de mérito atendiendo a los términos de lo que fue objeto debatible y constituyó los puntos controvertidos. En atención a las premisas normativas y fácticas expuestas, el colegiado superior sustenta con claridad su postura frente a la normativa aplicable al caso concreto y arriba a una conclusión motivada. 3.4. Sin perjuicio de lo glosado, es imperativo acotar que lo señalado no es equivalente a que este Tribunal Supremo concuerde necesariamente con el criterio que sustenta el fallo recurrido, pues no puede confundirse debida motivación de las resoluciones judiciales con debida aplicación del derecho objetivo. En el primer caso, se examinan los criterios lógicos y argumentativos referidos a la decisión de validez, la decisión de interpretación, la decisión de evidencia, la decisión de subsunción y la
decisión de consecuencias, en tanto que en el segundo caso debe determinarse si la norma jurídica utilizada ha sido aplicada de manera debida. Además, el hecho de que el organismo supervisor recurrente no concuerde con la conclusión a la que arribó el colegiado de mérito con base en la aplicación de las normas jurídicas que le sirvieron de sustento y las razones que expuso, no significa que haya incurrido en una indebida motivación. 3.5. Asimismo, teniendo en cuenta que la motivación como parte del debido proceso no exige el acogimiento a una determinada técnica argumentativa, sino la expresión de buenas razones, sustentos fácticos y jurídicos y la corrección lógica formal del razonamiento judicial, esto es, la justificación interna que permita determinar el razonamiento lógico del paso de las premisas a la conclusión y decisión judicial; se corrobora que en el caso que nos convoca todos estos pasos, lineamientos y parámetros se han visto realizados en el texto de la sentencia de vista cuestionada, al guardar esta una coherencia lógica y congruente con las pretensiones demandadas y responder a los agravios denunciados.
CUARTO.- Agotando el análisis de las causales procesales de naturaleza constitucional y legal denunciadas, tenemos que la empresa recurrente acusa a la sentencia de vista de contener una motivación incongruente por omisión, al no haberse emitido pronunciamiento sobre las Casaciones Nº
98-2022 y Nº 33867-2022, en las que se establece la imposibilidad de reparar de manera simultánea la fehaciencia y la causalidad de una operación, no obstante que constituyen precedentes, según la Casación Nº 16618-2023. 4.1. La lectura analítica del fallo superior revela que, si bien el colegiado no consignó expresamente las Casaciones Nº 982022 y Nº 33867-2022, ni efectuó un examen sobre ellas, sin embargo, se aprecia que la cita de tales ejecutorias supremas en el recurso vertical, de fojas 353 a 427, lo fue dentro de los fundamentos del agravio que la recurrente describió en los siguientes términos en la página 34 de la apelación: 4.6.2.
CASO CONCRETO: EL JUZGADO CONVALIDÓ QUE LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN NO. 012-003-0090088
CONTENGA UN REPARO INDEBIDAMENTE FORMULADO EN TANTO MEDIANTE ESTE SE PRETENDIÓ OBSERVAR
DE MANERA SIMULTÁNEA LA FEHACIENCIA Y CAUSALIDAD E LOS SERVICIOS PRESTADOS POR GCZ
ENERGÍA S.A.C. Es decir, fue un argumento más de lo que ya había sido explicado por la apelante, como así se desprende de la siguiente transcripción: Sin perjuicio de lo anterior, advierta la Sala Superior que el requisito de la fehaciencia implícitamente se encuentra comprendido en el criterio de causalidad, toda vez que ambos conforman el sistema de determinación de la renta neta. En efecto, así lo indicó la Corte Suprema mediante las Sentencias de
Casación Nos. 98-2022 y 33867-2022. Ello, con el propósito de sustentar que el requisito de la fehaciencia se encuentra implícito en el principio de causalidad. En ese panorama, se aprecia de la sentencia de vista que el tribunal revisor sí se pronunció sobre los aspectos de la fehaciencia y causalidad, cuya contradicción se había denunciado, señalando en el punto iv) del décimo primer considerando que: iv) no existe motivación contradictoria por parte del Tribunal Fiscal relacionada al supuesto cuestionamiento simultáneo de
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fehaciencia y causalidad, como erróneamente lo sostiene la defensa técnica de la empresa ahora accionante, pues si bien es cierto ambos conceptos son distintos –el primero referido a la existencia o veracidad de las operaciones, mientras que el segundo implica verificar la existencia de una relación entre el egreso incurrido y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente–, no son contradictorios o implicantes entre sí, por lo que nada obsta para que la Administración Tributaria, dentro del procedimiento de fiscalización, pueda solicitar o requerir el sustento de ambos, en tanto resultan complementarios a fin de verificar si la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario es correcta, tal como ha acontecido en el presente caso […]. 4.2. Por tanto, el vicio de nulidad invocado, por motivación incongruente omisiva, no se configura en el caso particular, en tanto en cuanto la Sala Superior ha cumplido con exponer las razones por las que desestimó el agravio denunciado al respecto; por lo que la inaplicación de las normas constitucionales denunciada por incongruencia omisiva no deviene estimable. 4.3. También ha observado la parte recurrente que la Sala Superior habría emitido un fallo con vicio en la motivación interna, al entender que los fundamentos vinculados a la aplicación de la Casación Nº
11947-2023 (precedente vinculante) son contradictorios entre sí, dado que en un primer momento se afirmó que no sería pertinente la aplicación de la regla 9.3.3 de la citada casación, en el que se indica la aplicación inmediata del Decreto
Legislativo Nº 1311 respecto a las resoluciones de multa, y, en un segundo momento, se señaló que por razones de temporalidad sí era aplicable el invocado decreto legislativo en cuanto a la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846.
Sobre el particular, se infiere que la denunciada contradicción no es tal. En efecto, fluye de lo argumentado en el literal ii)
del considerando décimo primero del fallo superior que, cuando la Sala señala “no resulta pertinente para resolver la materia controvertida en el caso de autos” (la casante solicitó la aplicación del procedente contenido en el punto 9.3.3 de la
Casación Nº 11947-2022 Lima), lo hace con relación a la configuración de la infracción del numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, que motivó la emisión de la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, pasando a dar las razones de dicha afirmación, como se lee en los subpuntos a) y b) del mencionado literal ii). Y si bien luego afirma la Sala Superior que la invocada norma tributaria, en su texto modificado por el Decreto Legislativo Nº 131116, resulta aplicable al caso de autos por temporalidad, resulta una aseveración dentro del ámbito de análisis para la determinación de la configuración o no de la infracción imputada a la recurrente por la administración tributaria; por lo que en el subpunto b) pasa a aplicar la norma en el caso concreto y concluye que el aumento indebido de pérdida tributaria declarado por la empresa demandante se encuentra tipificado como infracción en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, de lo que concluye que la resolución de multa fue emitida válidamente.
En virtud de ello, corresponde desestimar la denunciada inaplicación de las normas constitucionales por supuestamente contener la sentencia de vista un vicio la motivación interna (contradicción). 4.4. En lo atinente a la aplicación de la Casación Nº 11497-2022, la recurrente también denuncia que la sentencia de vista incurre en vicio de motivación externa porque a su juicio se aplicaron premisas erradas para concluir que sería impertinente la regla 9.3.3. de la mencionada casación vinculante. Sobre el particular, de acuerdo a lo ya explicado en el considerando anterior, se tiene que la impertinencia declarada por la Sala
Superior respecto a la aplicación del precedente vinculante en el ítem 9.3.3. de la ejecutoria suprema en mención al caso concreto, lo fue con relación a la aplicación inmediata de la norma respecto a aquellos casos en los que no se ha notificado con anterioridad la vigencia de la citada norma, y no respecto a la configuración de la infracción que motivó la emisión de la Resolución de Multa Nº 012-002-0030846. Por tanto, el reprochado vicio de motivación externa deviene infundado. 4.5. De otro lado, la parte casante agrega a sus denuncias una por la que se afirma que la Sala Superior no habría advertido que el reparo al servicio prestado por GZC
Energía S.A.C. fue imputado mediante el Resultado del Requerimiento Nº 01221700020321 y no mediante el requerimiento propiamente; considera por ello que la sentencia de vista incurriría también en vicio de motivación externa, por sustentarse en premisas que carecen de apoyo fáctico. Al respecto, se aprecia que a juicio de la empresa recurrente se contravendría el Reglamento de Fiscalización y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal; sin embargo, no explica qué norma o precepto del mencionado reglamento se vería inobservado con la alegada fundamentación, hecha con premisas que carecen de sustento fáctico; menos aún cita la
jurisprudencia del tribunal administrativo que respaldaría el reproche formulado a la sentencia de vista. En ese sentido, este extremo de las causales procesales también deviene infundado. 4.6. Por consiguiente, el hecho de que la empresa recurrente disienta del criterio asumido por la Sala Superior sobre la valoración de los hechos y la interpretación de las normas jurídicas aplicadas, no constituye una vulneración del debido proceso en su elemento esencial de motivación y congruencia; por lo que las causales contenidas en los literales 1, 2, 3 y 4 del punto 2 de la sección expositiva del presente pronunciamiento devienen infundadas. Revisión de las causales casatorias de naturaleza material
(revocatorias) QUINTO.- Habiéndose desestimado las causales procesales, nos encontramos habilitados para emitir pronunciamiento respecto a las causales materiales, las que se han detallado en los literales 5 a 15 del punto 2 de la sección expositiva de la presente ejecutoria suprema.
Iniciaremos el análisis con las infracciones normativas detalladas en los puntos 5, 14 y 15, referidas a la inaplicación de los principios de verdad material e impulso procesal
(literal 5), principio de culpabilidad (literal 14) y principio de tipicidad (literal 15). 5.1. Para ello, se ha glosado como fundamentos sustanciales que, con relación al primer principio, la Sala Superior no realizó todas las actuaciones necesarias con el fin de establecer si la compañía demandante acreditó la fehaciencia y/o causalidad de los servicios prestados por GZC Energía S.A.C.; en cuanto al segundo principio, se aduce que la Sala Superior convalidó la
Resolución de Multa Nº 012-002-0030846, no obstante que la conducta atribuida a la compañía no se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, debido a la falta del requisito indispensable: el dolo o intención; y, en lo que atañe al tercer principio, se afirma que el colegiado superior convalidó la Resolución de Multa Nº 012-0020030846, a pesar de que la compañía no incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, debido a que su conducta no refleja una declaración de cifras y/o datos falsos, sino tan solo la divergencia con lo que la administración tributaria considera que debe ser la determinación del impuesto. 5.2. Traídos a la memoria los fundamentos principales de las causales casatorias bajo evaluación, debemos partir señalando que la factibilidad del control de las decisiones judiciales que se otorga a este tribunal de casación comporta que cualquier imputación que se formule al fallo objeto del recurso extraordinario, dirigida específicamente a impugnar el juzgamiento concreto hecho por el juzgador sobre la aplicación, inaplicación o interpretación de la norma jurídica, debe partir de una evaluación conjunta e integral de la sentencia de vista, a la luz de las mismas normas jurídicas cuyas infracciones se invoca y en el contexto de los hechos comprobados, para así establecer si se ha incurrido o no en la causal denunciada, lo que implica citar el contenido normativo, para luego relacionarlo con los hechos con relevancia jurídica materia del caso, con inclusión de temas y conceptos que la normativa jurídica establece, lo cual colaborará a que la actividad casatoria de control de legalidad cumpla su finalidad. 5.3. En esa línea de trabajo, tenemos que, entre los principios que sustentan el procedimiento administrativo previstos en el Texto Único Ordenado de la Ley
Nº 27444 (en adelante T.U.O. de la Ley Nº 27444) aprobado por Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, que son materia de presumible infracción, tenemos que sus contenidos normativos establecen: Artículo IV. Principios del procedimiento administrativo
1.
El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: […] 1.3.
Principio de impulso de oficio.- Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.
[…] Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. [..] Artículo 248.- Principios de la potestad sancionadora administrativa La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: […] 4. Tipicidad.- Solo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar aquellas dirigidas a identificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevas conductas sancionables a las previstas legalmente, salvo los casos en que la ley o
Decreto Legislativo permita tipificar infracciones por norma reglamentaria. A través de la tipificación de infracciones no se puede imponer a los administrados el cumplimiento de obligaciones que no estén previstas previamente en una norma legal o reglamentaria, según corresponda. En la configuración de los regímenes sancionadores se evita la tipificación de infracciones con idéntico supuesto de hecho e idéntico fundamento respecto de aquellos delitos o faltas ya establecidos en las leyes penales o respecto de aquellas infracciones ya tipificadas en otras normas administrativas sancionadoras. […] 10. Culpabilidad.- La responsabilidad administrativa es subjetiva, salvo los casos en que por ley o decreto legislativo se disponga la responsabilidad administrativa objetiva. 5.4. Establecido ello, tenemos de la lectura de la sentencia de vista que, sobre los temas involucrados, ha argumentado lo siguiente: UNDÉCIMO.- […]
ii) […] a) el artículo 178, numeral 1, del Código Tributario, en su texto modificado por Decreto Legislativo número 1311, vigente a partir del treintiuno de diciembre del dos mil dieciséis y aplicable al caso de autos por razón de temporalidad, contempla como infracción relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares; y b) en atención a ello, de la revisión de los documentos obrantes a folios noventa y noventiuno del tomo nueve, se constata que la Resolución de
Multa número 012-002-0030846 de fecha treintiuno de octubre del dos mil diecisiete, fue emitida al haberse determinado pérdida tributaria declarada indebidamente por la contribuyente (por el importe de S/.749,097.00) como consecuencia de las observaciones efectuadas a la base imponible del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio dos mil catorce, según lo acotado en la Resolución de Determinación número 012-003- 0090088, supuesto –
aumento indebido de pérdida tributaria– que sí se encuentra claramente tipificado como infracción en el referido artículo
178, numeral 1, del Código Tributario, modificado por Decreto
Legislativo número 1311, por lo que dicho valor fue válidamente emitido, contrariamente a lo alegado por la defensa técnica de la empresa demandante; […] vii) los argumentos referidos a que en aplicación del Decreto
Legislativo número 1311, no correspondía imponer la sanción contenida en la Resolución de Multa número 012-0020030846, que al convalidar dicha sanción se vulneró los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, así como que no se consideró que la Resolución de Multa es inválida, pues al haberse determinado saldo a favor y pérdida no se perjudicó al fisco, carecen en rigor de asidero, dado que en el ítem ii.b que precede se ha determinado con meridiana claridad que la citada Resolución de Multa número 012-0020030846 fue emitida al haberse determinado pérdida tributaria declarada indebidamente por la contribuyente como consecuencia de las observaciones efectuadas a la base imponible del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio dos mil catorce, según lo acotado en la Resolución de Determinación número 012-003-0090088, con lo cual se configura el supuesto previsto en el artículo 178, numeral 1, del Código Tributario, en su texto modificado por Decreto
Legislativo número 1311 y aplicable al caso concreto por temporalidad, esto es, un aumento indebido de pérdida tributaria; […] ix) sobre la tipificación de la conducta de la contribuyente, corresponde destacar que el artículo 165 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo número 133-2013-EF, expresamente ha previsto que la infracción será determinada en forma objetiva, por lo que en el caso de autos, al haberse establecido que la empresa declaró cifras o datos falsos que generaron aumento indebido de pérdida tributaria en el Impuesto a la Renta del dos mil catorce, como consecuencia, entre otros, del reparo por gastos por comisión de ventas formulado mediante la
Resolución de Determinación número 012-003- 0090088, el cual no ha sido desvirtuado en esta Instancia, se tiene por acreditada la configuración de la infracción prevista en el artículo 178, numeral 1, del invocado Código, modificado por
Decreto Legislativo número 1311, careciendo de objeto analizar la existencia de dolo o intención, y resultando impertinente la aducida vulneración al principio de tipicidad
[…]. 5.5. Ahora bien, complementando lo expresado en el fundamento 5.2. del presente considerando, debemos acotar que sobre el error normativo por inaplicación normativa, la
doctrina ha sostenido: “La inaplicación de normas de derecho material o doctrina jurisprudencial […] constituye el desconocimiento de la norma de derecho material de su existencia, validez o significado”17. 5.6. Con las precisiones realizadas precedentemente, se observa que las normas citadas contemplan los principios que rigen el procedimiento administrativo general, así como los que regulan la potestad sancionadora administrativa; principios que conllevan una especial relevancia, no solo porque su aplicación es transversal a todos los ámbitos del procedimiento administrativo, como es el aspecto probatorio, sino también por la importancia que reviste su observancia en la emisión de un acto administrativo. 5.7. Ello en razón de que el acto administrativo constituye la declaración de las entidades, que, en el marco del derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta18; por lo que resulta indispensable que el acto administrativo guarde correspondencia con la realidad, a fin de no causar perjuicios en el administrado ni que alguno se beneficie indebidamente de las presunciones que la ley establece. Siendo ello así, sobre el principio de impulso de oficio, Jiménez Murillo sostiene: […] el principio de impulso de oficio constituye, además de un principio jurídico, un
“insumo” para que la administración pública en general implemente todos los mecanismos de organización y simplificación administrativa que se encuentren a su disposición. De esta forma, las autoridades administrativas impulsarán de oficio el procedimiento y ordenarán la realización o la práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y la resolución de las cuestiones planteadas. Por tanto, la continuidad del procedimiento administrativo no dependerá del administrado, sino, esencialmente, de la autoridad administrativa.19 [Énfasis agregado] 5.8. De lo establecido en la norma y lo expuesto por el citado autor, se colige que, en el marco del procedimiento administrativo, la autoridad que emitirá un acto administrativo no debe limitarse en modo alguno a la actuación pasiva y netamente evaluadora de los hechos acreditados por el administrado, sino que, por el contrario, ella debe tener una actuación más activa con el propósito de obtener la mayor información posible del caso concreto, para así resolver conforme a la realidad de los hechos debidamente comprobados. 5.9. Para dicho fin, la autoridad administrativa deberá ordenar la realización de los actos que resulten pertinentes para esclarecer los hechos. Es decir, la continuidad del procedimiento administrativo no depende del impulso que realice o no el administrado, sino que el deber de impulsar el procedimiento recae esencialmente en la autoridad administrativa. Por tanto, la autoridad administrativa será la principal interesada en la culminación de los procedimientos administrativos, para lograr la resolución de las cuestiones que se le planteen y, a la vez, evitar la inseguridad jurídica que se deriva de una falta de pronunciamiento sobre un procedimiento pendiente de resolución. Asimismo, es de suma importancia que la decisión administrativa adoptada corresponda con lo efectivamente suscitado en la realidad que es la finalidad que busca el principio de verdad material. 5.10. Sobre el principio de verdad material, el mismo autor Jiménez Murillo señala: Cada expresión de actuación estatal implica la previa tramitación de un procedimiento administrativo. Así pues, el principio de verdad material establece que la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus respectivas decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias y autorizadas por la ley, aún cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. […] Como todo principio jurídico, el que comentamos conlleva un valor intrínseco con el cual la administración pública no puede transar: la verdad como sustento de sus decisiones. Todas las decisiones de las entidades públicas se relacionan con recursos públicos o bienes estatales. No hay decisión administrativa que esté vacía de contenido presupuestal, financiero o patrimonial.
[…] En todos estos casos y muchos otros que se puedan configurar, importa que la administración pública emita actos administrativos destinados a producir efectos jurídicos sobre los intereses, las obligaciones o los derechos de los administrados, conforme a ley y a la verdad.20 [Énfasis agregado] 5.11. No queda duda de que, con el principio de verdad material, se evidencia la importancia que conlleva la necesidad de que los actos administrativos sean emitidos conforme a “ley y a la verdad”, como precisa el autor. En esa línea, queda de manifiesto que toda autoridad administrativa debe tener a la verdad como sustento de sus decisiones. Ello en razón de que no solo las decisiones de las entidades
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públicas están relacionadas con recursos públicos o bienes estatales, sino también porque toda decisión administrativa lleva implícito un contenido presupuestal, financiero o patrimonial que tiene efectos sobre el Estado y/o sobre los administrados, como bien lo señala el precitado autor. Todo ello nos lleva a reflexionar que, en materia tributaria, resulta de especial importancia que los actos administrativos se emitan en estricta observancia de lo establecido en la ley y que, además, estén basados en la verdad de los hechos, puesto que lo contrario implicaría una afectación de los principios tributarios de reserva de ley, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, entre otros. 5.12. Ahora bien, la finalidad de que los actos administrativos tengan como fundamento la verdad no siempre podría alcanzarse únicamente sobre la base de los medios probatorios que adjunte el administrado. En algunos casos, será necesario verificar la veracidad de los medios probatorios y/o afirmaciones de los administrados; incluso, en otras ocasiones, se requerirá que la administración procure el esclarecimiento de los hechos o circunstancias dudosas cuando considere que el acervo documentario ofrecido por el administrado sea insuficiente. No obstante, no se debe caer en el extremo de interpretar que toda afirmación o documentación incorporada al procedimiento en calidad de material probatorio, por parte de los administrados, deba estar sujeta a verificación, dado que ello comportaría una gran inversión de tiemp