Lima, veinticinco de septiembre de dos mil veinticuatro LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA La causa número treinta y siete mil ochocientos sesenta y cuatro - dos mil veintitrés, Lima; en audiencia pública realizada en la fecha; y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: MATERIA DE LOS RECURSOS DE
CASACIÓN En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa y otro, se trae para absolución los recursos extraordinarios interpuestos por i) la codemandada
Camposol S.A. el 30 de octubre de 2023, que obra de fojas 11499 a 11517 del expediente judicial electrónico - EJE1, y por ii) el Procurador Público Adjunto a cargos de los Asuntos
Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, el 31 de octubre de 2023, corriente de fojas 11529 a 11537; ambos contra la sentencia de vista emitida mediante resolución número diecisiete, del 27 de septiembre de 2023, corriente de fojas 11479 a 11490, que revoca la sentencia de primera instancia, expedida mediante resolución número doce, del 15 de junio de 2023, obrante de fojas 11428 a 11436, que declaró infundada la demanda; y, reformándola, declara fundada la demanda. 1.
Antecedentes Demanda Mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2021, corriente de fojas 03 a 17, la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT), interpuso demanda contra el Tribunal
Fiscal y la empresa Camposol Sociedad Anónima (en adelante, Camposol), planteando el siguiente petitorio: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08247-4-2020, del 23 de diciembre de 2020, al haber interpretado erróneamente el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables, con relación a la determinación del monto de las exportaciones realizadas en un periodo, a fin de aplicar a dicho importe el límite equivalente a la tasa del impuesto general a las ventas y obtener el importe límite de saldo a favor materia de beneficio susceptible de utilizar en el periodo. Pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene al Tribunal
Fiscal que, en aplicación de los artículos 12 y 13 de la Ley Nº
27444, emita nuevas resoluciones que contengan la debida interpretación de la norma citada y, en dicha medida, se analice los periodos fiscalizados por la administración.
Sentencia de primera instancia Mediante resolución número doce, del 15 de junio de 2023, obrante de fojas 11428 a 11436, el Décimo Noveno Juzgado Especializado Contencioso
Administrativo de Lima con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima, declaró infundada la demanda en todos sus extremos, por considerar que: i) La controversia radica en definir si, para la determinación del monto de las exportaciones, se debe considerar la fecha de la DUA, tal como afirma la administración, o la fecha de embarque, posición que postulan tanto la empresa codemandada como el Tribunal Fiscal. ii) De acuerdo al inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables, para establecer qué exportaciones fueron realizadas en un periodo determinado, el momento determinante de todo el procedimiento de exportación definitiva es la fecha de embarque de las mercancías. En ese sentido, en tanto el límite establecido en el artículo 4 del acotado reglamento se calcula sobre el monto de las exportaciones realizadas en el periodo, para efectos de establecer el mencionado límite se debe considerar como exportaciones de bienes realizadas en el periodo a las que correspondan a las mercancías que fueron embarcadas en dicho periodo. iii)
Contrariamente a lo señalado por la entidad accionante, el Reglamento de Notas de Crédito Negociables no ha establecido que para determinar las exportaciones de bienes realizadas en el periodo, los exportadores deben necesariamente contar con las declaraciones de exportación numeradas, en el sentido de tenerlas en su poder, pues conforme a lo analizado para la determinación antes referida lo que sí constituye un requisito indispensable es que los bienes hayan sido embarcados y que ello haya ocurrido entre el primer y el último día del periodo respectivo; por lo que lo alegado por la SUNAT carece de sustento. Sentencia de segunda instancia Mediante sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del 27 de septiembre de 2023, obrante de fojas 11479 a 11490, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en
Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, revoca la sentencia de primera instancia -que declaró infundada la demanda en todos sus extremos- y, reformándola, declara fundada la demanda; en consecuencia, nula la
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08247-4-2020 en el extremo en que revocó la Resolución de Intendencia Nº 0150140009088, vinculada al reparo por las exportaciones realizadas de acuerdo a la fecha de numeración de la declaración única de aduanas (en adelante, DUA), y ordena que el Tribunal Fiscal emita nueva resolución, previo reenvío. Sus argumentos son los siguientes: i) Si bien la DUA recibe una numeración antes del embarque, esta tenía la calificación de una DUA provisional y, por tanto, no era la numeración a la que hace referencia el
Reglamento de Notas de Crédito Negociables cuando señala la condición para la determinación del monto de las exportaciones realizadas en el periodo, pues queda claro que, cuando se hace referencia a que las declaraciones de exportación se encuentren debidamente numeradas, se alude a que se haya cumplido con todos los procedimientos de la exportación y no solo a su salida del territorio nacional. ii)
Respecto a que la DUA sea de carácter provisional o definitivo, se tiene que la DUA definitiva es la que señala de manera concluyente la culminación de un trámite administrativo aduanero de mercancía destinada a consumo en el exterior, determinando el bien que se considere “exportado”. Reitera que el término “declaraciones de exportación debidamente numeradas” alude a la numeración otorgada a la DUA una vez cumplidos todos los procedimientos de la exportación; es decir, a la numeración otorgada por el Sistema Integrado de
Gestión Aduanera una vez validados todos los datos de la exportación, a efectos de determinar de manera concluyente y definitiva el monto de las exportaciones realizadas en un determinado periodo. iii) A partir de una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 54 de la Ley
General de Aduanas; 84 y 85 del Reglamento de la Ley General de Aduanas; 4 y 5 (inciso a) del Reglamento de Notas de Crédito Negociables; y la Resolución de Superintendencia
Nacional Adjunta de Aduanas Nº 000539-2003-SUNAT/A; se desprende que, para calcular el valor de las exportaciones a que hace referencia el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, se debía considerar la DUA numerada automáticamente por el Sistema Integrado de
Gestión Aduanera - SIGAD (a la fecha DAM definitiva), luego de efectuado el embarque como corresponde, es decir, cuando se hayan cumplido todos los procedimientos de la exportación.
Por ende, corresponde revocar la sentencia apelada. 2.
Causales por las que se han declarado la procedencia de los recursos de casación 2.1. De la codemandada
Camposol S.A. Mediante auto de calificación del 02 de julio de
2024, corriente de fojas 82 a 94 del cuaderno de casación, esta Sala Suprema declaró procedente el recurso de casación por las siguientes causales: a) Infracción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales establecido en el numeral 5 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú, en la modalidad de defecto de motivación externa. La Sala
Superior ha omitido confrontar la validez jurídica de la premisa que ha usado para revocar la sentencia de primera instancia.
Dicha premisa consistía en que, para el cálculo del saldo a favor del exportador, en entendimiento de la Sala, debía tenerse en cuenta el valor de las exportaciones que cuenten con declaraciones de exportación debidamente regularizadas.
Asimismo, refiere que la Sala Superior no ha logrado justificar o demostrar cómo, tal como alega, es que esa premisa se
subsume en la hipótesis normativa contenida en el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables. La
Sala no ha logrado demostrar cómo, de una simple lectura de los alcances de la norma a que hemos hecho referencia, se podría llegar a la conclusión que sostiene, en el sentido de que, para el cálculo del límite del saldo a favor del exportador, debería tomarse en cuenta el valor de las exportaciones que cuenten con declaraciones de exportación, debidamente regularizadas b) Infracción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, establecido en el numeral 5
del artículo 139° de la Constitución Política del Perú, en la modalidad de motivación inexistente o aparente. La recurrente sostiene que a pesar de que la Sala ha citado una serie de disposiciones normativas como supuesto sustento de su posición, no ha expuesto un mínimo de razones por las que se permite sostener sus conclusiones. Asimismo, no ha mencionado porque razón es que un bien podría recién considerarse exportado cuando se haya concluido el trámite administrativo de exportación. La ausencia de motivación en la justificación de este razonamiento es grave. Asimismo, agrega que es evidente la ausencia de motivación o motivación aparente, pues lejos de exponerse las razones mínimas que sustentan la decisión a la que arribó la Sala Superior, esta ha dado un aparente cumplimiento formal al mandato de motivación expresa, amparándose en frases sin ningún sustento factico o jurídico, como, por ejemplo, la simple invocación de las normas legales que sustentarían su posición, sin explicar cómo o por que se aplicarían al presente caso. c)
Infracción normativa por interpretación errona de los alcances del artículo 4° y del inciso a) del artículo 5° del
Reglamento de Notas de Créditos Negociables. Al respecto, sostiene que, para la Sala Superior, una exportación se considera en un período cuando la declaración de exportación fue regularizada en ese mismo periodo. La interpretación de la
Sala es errónea, ya que no ha tomado en cuenta que ambas normas establecen como límite del saldo a favor del exportador al 18% del valor de las exportaciones realizadas en el periodo, y que la última de ellas ha establecido, en un párrafo especial y separado, que, solo en el momento de la presentación de la solicitud de compensación o devolución del saldo a favor del exportador, esto es, en la fecha en que se solicite uno de esos trámites, es que el exportador deberá contar con las declaraciones de exportación. Asimismo, agrega que la
Sentencia de Vista nos causa un agravio de índole extrapatrimonial por haber violado nuestro derecho fundamental a la debida motivación de las resoluciones judiciales, además de las demás normas cuya infracción ha sido invocada en este recurso. 2.2. De la Procuraduría
Pública Adjunta del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal Mediante auto de calificación del 02 de julio de 2024, corriente de fojas 82 a 94
del cuaderno de casación, esta Sala Suprema declaró procedente el recurso de casación por la siguiente causal:
Infracción normativa por errónea interpretación del inciso a) del artículo 5° del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables. La recurrente sostiene que la interpretación errónea de la normal legal ocurre cuando, se entiende equivocadamente, y así se aplica. Agrega que interpretar erróneamente un precepto legal es, pues, aplicarlo al caso que se juzga por ser el pertinente, pero atribuyéndole un sentido o alcance que no le corresponde. En el presente caso, el Ad
Quem a pesar de haber citado el inciso a) del artículo 5º del
Reglamento de las Notas de Crédito Negociables, no la ha interpretado con estrictez. Además, existe mala interpretación en sus considerandos cuarto y sexto. La Sala ha omitido considerar como parte de su interpretación que debe distinguirse entre los requisitos establecidos para la determinación del monto de las exportaciones efectuadas en el periodo y los requisitos que deben cumplir la comunicación de compensación o la solicitud de devolución. En ese sentido, contrariamente a lo interpretado por el Ad Quem, el requisito de contar con las declaraciones de exportación debidamente numeradas se encuentra referido a la solicitud de devolución o comunicación de compensación formuladas por el exportador, mas no constituye un requisito necesario para determinar que exportaciones fueron realizadas en el periodo y tampoco para el cálculo del límite antes indicado. II. CONSIDERANDO
PRIMERO.- Del recurso extraordinario Una vez situado el caso con las actuaciones procesales de relevancia, es pertinente hacer referencia a los alcances del recurso extraordinario de casación que delimitan la actividad casatoria de esta Sala Suprema. Así, tenemos: 1.1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego
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examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo respecto a lo decidido. 1.2. En ese entendido, la labor casatoria es una función de cognición especial sobre vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la
decisión judicial, labor en la que los jueces realizan el control de derecho, velando por su cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un poder independiente que cumple la función jurisdiccional”2, y revisando si los casos particulares que acceden a casación se resuelven de acuerdo a la normatividad jurídica. En ese sentido, corresponde a los jueces de casación cuestionar que los jueces encargados de impartir justicia en el asunto concreto respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos.
Por tanto, debe entenderse que el recurso de casación, es un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.3. De otro lado, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, corresponde precisar que esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal respecto del mismo petitorio y proceso. Es más bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.4.
Por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso3, que debe sustentase en aquellas previamente señaladas en la ley.
Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivo de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido con las pretensiones formuladas por los sujetos procesales y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que, si bien es cierto todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que éstas pueden darse en la forma o en el fondo. 1.5. Finalmente,
considerando que en el caso concreto se ha declarado procedente el recurso de casación por causales de infracción normativa procesal y material, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de la infracción de normas de carácter procesal -de orden constitucional—, desde que si por ello se declarara fundado el recurso, su efecto nulificante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, supuesto en el cual carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre las infracciones normativas materiales invocadas por la cadena de supermercados recurrente en el escrito de su propósito; y si, por el contrario, se declarara infundada la infracción procesal, corresponderá emitir pronunciamiento respecto a las infracciones materiales. Revisión de las causales casatorias de naturaleza procesal, denunciadas por la empresa Camposol
Sociedad Anónima SEGUNDO.- La evaluación de los motivos casatorios de norma procesal -de índole constitucionalaludidos en los literales a) y b) del punto 2.1. de la parte expositiva del presente pronunciamiento -infracción normativa del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución
Política del Perú, en la modalidad de defecto de motivación externa, inexistente o aparente—, referidos a la debida motivación de las resoluciones judiciales, que involucra el debido proceso y el principio de congruencia procesal, amerita traer a colación algunos apuntes y notas legales, doctrinales y jurisprudenciales sobre los principios constitucionales implicados, que permitan una mejor labor casatoria de este
Tribunal Supremo, con relación a los motivos que sustentaron la procedencia de los recursos en los extremos analizados.
Así, tenemos: 2.1. El debido proceso (o proceso regular) consagrado en el numeral 3 del artículo 139º de la Constitución
Política del Perú4, es un derecho complejo, desde que está conformado por un conjunto de derechos esenciales que impiden que la libertad y los derechos de los individuos perezcan ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho -incluido el Estado- que pretenda hacer uso abusivo de sus prerrogativas. Como señala la doctrina: […] por su naturaleza misma, se trata de un derecho muy complejamente estructurado, que a la vez está conformado por un numeroso grupo de pequeños derechos que constituyen sus componentes
o elementos integradores, y que se refieren a las estructuras, característica del Tribunal o instancias de decisión, al procedimiento que debe seguirse y a sus principios orientadores, y a las garantías con que debe contar la defensa5.
En otras palabras, el derecho al proceso regular constituye un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, que incluyen el derecho a ser oportunamente informado del proceso (emplazamiento, notificación, tiempo razonable para preparar la defensa), derecho a ser juzgado por un Juez imparcial que no tenga interés en un determinado resultado del juicio, derecho a la tramitación oral de la causa y a la defensa por un profesional (publicidad del debate), derecho a la prueba, derecho a ser juzgado sobre la base del mérito del proceso y derecho al Juez legal. 2.2. Así también, el derecho al debido proceso, comprende a su vez, entre otros derechos, el de motivación de las resoluciones judiciales, esto es, el de obtener una resolución fundada en derecho mediante decisiones en las que los Jueces expliciten en forma suficiente las razones de sus fallos, con mención expresa de los elementos fácticos y jurídicos que los determinaron, dispositivo que es concordante con lo preceptuado por el numeral 3 del artículo 122º del Código Procesal Civil6 y el artículo 12º del
Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial7.
Además, la exigencia de motivación suficiente prevista en el numeral 5 del artículo 139º de la Carta Fundamental8 garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible afirmar que una resolución que carezca de motivación suficiente no solo infringe normas legales, sino también principios de nivel constitucional9. 2.3. En esa misma línea, el
Tribunal Constitucional en la causa Nº 1480-2006-AA/TC refiere que el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha vulnerado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada.
A mérito de lo cual, al juez supremo no le incumbe el fondo de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a fin de constatar si ha sido el resultado de un juicio racional y objetivo donde el Colegiado Superior haya evidenciado su independencia e imparcialidad en la solución de una determinada controversia, sin caer ni en la arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos. 2.4. De otro lado, el proceso regular en su expresión de motivación escrita de las resoluciones judiciales, entiende que una motivación defectuosa puede expresarse en los siguientes supuestos: a)
Falta de motivación propiamente dicha: cuando se advierte una total ausencia de motivación en cuanto a la decisión jurisdiccional emitida en el caso materia de conflicto, sea en el elemento fáctico y/o jurídico. b) Motivación aparente: cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente y esté sustentado en conclusiones vacías que no guardan relación con el real contenido del proceso. c) Motivación insuficiente:
cuando se vulnera el principio lógico de la razón suficiente, es decir, el sentido de las conclusiones a las que arriba el juzgador no se respalda en pruebas fundamentales y relevantes, de las cuales este debe partir en su razonamiento para lograr obtener la certeza de los hechos expuestos por las partes y la convicción que lo determine en un sentido determinado, respecto de la controversia planteada ante la judicatura. d)
Motivación defectuosa en sentido estricto: cuando se violan las leyes del hacer/pensar, tales como la de no contradicción
(nada puede ser y no ser al mismo tiempo), la de identidad (correspondencia de las conclusiones a las pruebas), y la del tercio excluido (una proposición es verdadera o falsa, no hay tercera opción), entre otras, omitiendo los principios elementales de la lógica y la experiencia común. 2.5. Asimismo, el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales tiene como una de sus expresiones al principio de congruencia, el cual exige la identidad que debe mediar entre la materia, las partes, los hechos del proceso y lo resuelto por el juzgador, en virtud de lo cual los jueces no pueden otorgar más de lo demandado o cosa distinta a lo pretendido, ni fundar sus decisiones en hechos no aportados por los justiciables, con obligación entonces de pronunciarse sobre las alegaciones expuestas por las partes, tanto en sus escritos postulatorios como, de ser el caso, en sus medios impugnatorios, de tal manera que cuando se decide u ordena sobre una pretensión no postulada en el proceso, y menos fijada como punto controvertido, o a la inversa, cuando se excluye dicho pronunciamiento, se produce una incongruencia, lo que altera la relación procesal y transgrede las garantías del proceso regular. En el sentido descrito, se tiene que la observancia del principio de congruencia implica que en toda resolución judicial exista: i) coherencia entre lo peticionado por las partes y lo finamente resuelto, sin omitir, alterar o excederse de dichas peticiones (congruencia externa); y ii) armonía entre la motivación y la parte resolutiva (congruencia interna), de tal manera que la decisión sea el reflejo y externación lógica, jurídica y congruente del razonamiento del juzgador, conforme a lo actuado en la causa concreta, todo lo cual garantiza la observancia del derecho al debido proceso, resguardando a los particulares y a la colectividad de las decisiones arbitrarias, conforme lo establecido por el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico 11 de la sentencia recaída en el Expediente
Nº 1230‑2003‑PCH/TC. 2.6. La aplicación del referido principio rector simboliza que el Juez está obligado a dictar sus resoluciones de acuerdo al sentido y alcances de las peticiones formuladas por las partes, por lo que, en esa línea de ideas, en el caso del recurso de apelación, corresponde al órgano jurisdiccional superior resolver en función de los agravios y errores de hecho y de derecho en los que se sustenta la pretensión impugnatoria expuesta por el apelante, con la limitación que el propio Código Procesal Civil prevé10. Es en el contexto de lo detallado que este colegiado supremo verificará si se han respetado o no en el asunto concreto las reglas de la motivación. 2.7. A la par, debe evaluarse también que la exigencia de motivación suficiente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la referida fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, lo que facilita la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los jueces, que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosuficiencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación.
2.8. En suma, se colige que el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación se concretiza, logrando su vigencia efectiva, siempre y cuando se vislumbre una adecuada argumentación jurídica del órgano jurisdiccional: i)
delimitando con precisión el problema jurídico que se derive del análisis del caso concreto; ii) desarrollando de modo coherente y consistente la justificación de las premisas jurídicas aplicables, y argumentando la aplicación e interpretación de dichas normas al caso; iii) justificando las premisas fácticas derivadas de la valoración probatoria; y, iv)
observando la congruencia entre lo pretendido y lo decidido. Al evaluar la justificación interna del razonamiento en la motivación de las resoluciones judiciales, se incide en el control del aspecto lógico de la sentencia14, consistente en la evaluación del encadenamiento de los argumentos expuestos, esto es: se trata de verificar el vínculo y relación de las premisas normativas y su vinculación con las proposiciones fácticas acreditadas, que determinará la validez de la inferencia, lo que implica el control de la subsunción o ponderación, que culminará en la validez formal de la conclusión en la resolución judicial. El control de la motivación aplicado al caso concreto TERCERO.Efectuadas las anotaciones que preceden, corresponde precisar, como ya se ha adelantado, que para determinar si una resolución judicial ha trasgredido el derecho al debido proceso y los derechos que subyacen a él, como el de motivación y de congruencia, el análisis debe realizarse a partir de los propios fundamentos o razones que le sirvieron de base; por lo que corresponde realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestas en la resolución judicial objeto del recurso. Las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso concreto solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la sentencia de vista, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o apreciación. 3.1. Auxiliándonos en los aspectos doctrinales y jurisprudenciales evocados en el anterior considerando, se desprende de la revisión integral de la sentencia materia de casación que -contrariamente a lo sostenido por la empresa recurrente- aquella ha respetado el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales y a la congruencia, toda vez que ha delimitado el objeto de pronunciamiento conforme a las pretensiones planteadas, como se desprende del primer y tercer considerandos de la referida sentencia, y ha cumplido con emitir decisión sobre los agravios denunciados en el recurso de apelación -los que previamente ha identificado en el primer fundamento bajo el rótulo “Expresión de agravios”—, como se desprende del desarrollo lógico-jurídico que emerge a partir del segundo considerando, citando las actuaciones administrativas pertinentes e invocando el marco legal relacionado a lo que es asunto de controversia. 3.2. En
efecto, se aprecia que, para absolver y desvirtuar los agravios planteados en el recurso vertical, la Sala de mérito efectuó una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios aportados al proceso, en estricto, del expediente administrativo acompañado15, cuyas actuaciones principales cita en el segundo considerando, como se ha precisado. Asimismo, ha justificado las premisas fácticas (la administración tributaria, a efectos de determinar el monto de las exportaciones efectuadas en cada periodo de enero a diciembre de 2004 del impuesto a la renta, así como el límite del saldo a favor materia de beneficio, considera la fecha en la que se numeraron las declaraciones únicas de aduanas de exportación; en tanto la empresa codemandada, Camposol S.A., considera que la fecha a tener en cuenta debe ser la del embarque; el despacho de exportación implica la existencia de dos formatos, a saber:
la orden de embarque y la numeración de la DUA mediante el Sistema Integrado de Gestión Aduanera - SIGAD), así como las premisas jurídicas (artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 05599-EF; numeral 9 del artículo 9 del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, modificado por Decreto Supremo Nº 51‑2003-EF; artículos 3, 4
y 5 (inciso a) del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF; numerales 43, 44 y 46 del rubro “Numeración de la declaración única de aduanas”, del literal A de la sección VII - Descripción; artículo
54 de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Legislativo Nº 809; y artículos 84 y 85 del Reglamento de la
Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº 011-2005-EF), que le han permitido llegar a la conclusión de que, a partir de una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 54 de la Ley General de Aduanas; 84 y 85 del
Reglamento de la Ley General de Aduanas; 4 y 5 (inciso a) del
Reglamento de Notas de Crédito Negociables; y en la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
Nº 000539-2003-SUNAT/A, para efectos de calcular el valor de las exportaciones a que hace referencia el inciso a) del artículo
5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, se debe considerar la DUA numerada automáticamente por el Sistema
Integrado de Gestión Aduanera - SIGAD (a la fecha DAM definitiva), luego de efectuado el embarque, como corresponde, es decir, cuando se hayan cumplido todos los procedimientos de la exportación. 3.3. Ahora bien, sobre la justificación externa de la decisión superior, este Tribunal Supremo considera que la realizada por la Sala de apelación es adecuada, desde que las premisas fácticas y jurídicas contienen proposiciones entendidas como verdaderas y normas aplicables en el ordenamiento jurídico nacional, las que resultan pertinentes para resolver la materia en controversia, fijada por las instancias de mérito atendiendo a los términos de lo que fue objeto debatible y constituyó los puntos controvertidos. En atención a las premisas normativas y fácticas expuestas, el colegiado superior sustenta con claridad su postura frente a la normativa aplicable al caso concreto y arriba a una conclusión motivada. 3.4. Sin perjuicio de lo glosado, es imperativo acotar que lo señalado no es equivalente a que este Tribunal Supremo concuerde necesariamente con el criterio que sustenta el fallo recurrido, pues no puede confundirse debida motivación de las resoluciones judiciales con debida aplicación del derecho objetivo. En el primer caso, se examinan los criterios lógicos y argumentativos referidos a la decisión de validez, la decisión de interpretación, la decisión de evidencia, la decisión de subsunción y la decisión de consecuencias, en tanto que en el segundo caso debe determinarse si la norma jurídica utilizada ha sido aplicada de manera debida. Además, el hecho de que la empresa codemandada recurrente no concuerde con la conclusión a la que arribó el colegiado de mérito con base en la aplicación de las normas jurídicas que le sirvieron de sustento y las razones que expuso, no significa que aquel haya incurrido en una indebida motivación. CUARTO.- Agotando el análisis de las causales procesales de índole constitucional, se tiene que la parte recurrente Camposol Sociedad Anónima asevera que la sentencia de vista incurriría en defecto de motivación externa al no haber brindado las razones o demostrado cómo es que la premisa que ha usado para revocar la apelada -consistente en que para el cálculo del saldo a favor del exportador debía tenerse en cuenta el valor de las exportaciones que cuenten con declaraciones de exportación debidamente regularizadas- se subsume en la hipótesis normativa contenida en el inciso a) del artículo 5 del
Reglamento de Notas de Crédito Negociables. 4.1. Al respecto, conforme al análisis que se ha venido realizando, la Sala
Superior se decide por la revocación de la sentencia apelada y declara fundada la demanda de autos, a consecuencia no solo de la valoración de los hechos fijados en sede de instancia, El Peruano
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sino también en virtud de la interpretación sistemática de las normas jurídicas tributarias aplicadas. De manera general, se debe entender que, cuando existe la necesidad de encontrar el sentido o determinar el alcance de una norma jurídica, el intérprete de la norma puede hacer uso de diversos métodos o criterios de interpretación, entre los cuales los más empleados son el literal, lógico, histórico y sistemático. Este último señala que para establecer el sentido de la norma es necesario atender al conjunto de normas del que forma parte; esto es, considerar las relaciones que una norma guarda con las demás integrantes de un mismo concepto, principio o institución jurídica, de las cuales se deriven otras relaciones con el resto del sistema normativo, de tal manera que se descubra el sentido orgánico y coherente de los efectos y alcances de dicha norma16. La legislación tributaria sobre el particular regula en el primer párrafo de la norma VIII del Texto
Único Ordenado del Código Tributario que el operador judicial al aplicar las normas tributarias podrá usar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho; es decir, se permite el empleo no solo de todos los métodos de interpretación, sino también de todos aquellos admitidos en el derecho en general y no solo en el tributario. 4.2. Considerando ello, se aprecia de la lectura de la sentencia en casación que el Tribunal de mérito para la absolución del grado ha interpretado las normas jurídicas aplicables haciendo uso del método sistemático de interpretación, con el propósito inmediato de otorgar el sentido correcto a la disposición contenida en el inciso a) del artículo 5
del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, como así se lee de su contenido, sintetizado en el último párrafo del séptimo
considerando de la recurrida. Se precisa, además, que del dispositivo legal en cuestión ha considerado las demás normas del ordenamiento jurídico nacional vinculadas como el artículo
54 de la Ley General de Aduanas; artículos 84 y 85 del Reglamento de la Ley General de Aduanas; y artículo 4 del
Reglamento de Notas de Crédito Negociables. 4.3. En esa línea, queda claro que la premisa señalada por la recurrente como errada, consistente en “para el cálculo del saldo a favor del exportador, debía tenerse en cuenta el valor de las exportaciones que cuenten con declaraciones de exportación debidamente regularizadas”, si bien no se subsume de manera expresa en la hipótesis normativa contenida en el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, el sentido que se le ha otorgado ha sido el resultado justamente de la interpretación sistemática que ha permitido al colegiado superior asumir el criterio de que, cuando la norma emplea la frase “declaraciones de exportación debidamente numeradas”, debe entenderse que se refiere a la numeración otorgada a la
DUA una vez cumplidos todos los procedimientos de exportación, es decir, a la numeración que es otorgada por el
Sistema Integrado de Gestión Aduanera, con el propósito de determinar de manera concluyente y definitivo el monto de las exportaciones ejecutadas en un determinado periodo. En otras palabras, es preciso que se haya cumplido con todos los procedimientos de exportación y no solo con la salida de la mercancía del territorio nacional, bajo el entendido de que, aunque la mercancía se encuentre embarcada, es posible que sufra modificaciones, lo que ya no sucederá cuando se esté frente a la DUA numerada automáticamente por el Sistema
Integrado de Gestión Aduanera - SIGAD. En virtud de lo glosado, este extremo de la causal casatoria procesal no resulta estimable. 4.4. De otro lado, la empresa recurrente también acusa al fallo superior de incurrir en motivación inexistente o aparente, porque a su juicio no se habrían otorgado razones mínimas que sostengan las dos conclusiones a que arriba la Sala Superior, referidas a que un bien se considera exportado desde el momento en que se concluye el trámite administrativo de exportación y a que para los efectos del cálculo del saldo a favor del exportador debe tomarse en cuenta el valor de las declaraciones de exportación debidamente regularizadas. Al respecto, tenemos que, sobre lo base de lo precedentemente expuesto, se colige que el denunciado vicio de motivación no se presenta en el caso concreto si nos atenemos a lo que se ha definido en el fundamento 2.4 de la presente ejecutoria suprema, respecto a la motivación aparente, que se configura cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente y esté sustentado en conclusiones vacías que no guardan relación con el real contenido del proceso; presupuestos que no se presentan en el presente proceso si revisamos los argumentos esgrimidos en el fundamento sexto, en el que la Sala de mérito ha argumentado lo siguiente: En tal sentido, se puede apreciar que la norma hace referencia a las “declaraciones de exportación” como aquellas que se encuentren debidamente numeradas, esto es, que hayan cumplido con todos los procedimientos de exportación definitiva, el mismo que consistía en la numeración de la Orden de Embarque y
Declaración de la DUA mediante el Sistema Integrado de
Gestión Aduanera -SIGAD. Al respecto, resulta pertinente señalar que si bien existe una numeración antes del embarque, dicha numeración esta referida a la Orden de Embarque que luego de la modificación de la norma se le pasó a llamar DUA provisional, la misma que como su nombre lo indica, tiene carácter temporal, transitorio, toda vez, que si bien en la fecha en la que culmina el embarque de la mercancía esta ya se encuentra expedita para su salida al exterior; solo a través de la DUA de exportación definitiva es que la mercancía a ser exportada no comportará cambios en la información proporcionada a la aduana respecto del peso, volumen, etc.
Asimismo, el hecho de que la mercancía se encuentre embarcada, no significa que la Orden de Embarque contenga información sobre la exportación de manera definitiva, dado que es susceptible de modificaciones, situación que ocurren recién con la DUA numerada automáticamente por el Sistema
Integrado de Gestión Aduanera -SIGAD. 4.5. Conforme a la trascripción precedente, se aprecia que el colegiado revisor, contrariamente a lo denunciado por la empresa casante, ha expuesto los motivos por los que fue del criterio de que, si bien la DUA recibe una numeración antes del embarque de la mercancía, ella tenía la calidad de provisional y como tal no podría ser considerada como la mencionada en el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, desde que no contiene información de manera concluyente sobre la culminación del trámite administrativo aduanero de mercancía destinada a consumo en el exterior (pues aún podían presentarse modificaciones que alteren lo primigeniamente declarado), lo que imposibilita que pueda ser considerada como la DUA a que alude el Reglamento de Notas de Crédito Negociables invocado. En esa línea de labor jurisdiccional, se aprecia la exposición de razones mínimas que sostienen la decisión superior de revocar la apelada. Por consiguiente, el hecho de que la recurrente disienta del criterio asumido por la Sala Superior sobre la valoración de los hechos y las normas jurídicas aplicadas, ello no constituye una vulneración del debido proceso en su elemento esencial de motivación y congruencia, por lo que las causales contenidas en los literales a) y b) del punto 2.1 de la sección expositiva del presente pronunciamiento devienen infundadas. Revisión de las causales casatorias de naturaleza material QUINTO.Conforme se ha detallado en los acápites 2.1 y 2.2 del punto 2
de la sección expositiva de la presente ejecutoria suprema, ambos recurrentes han denunciado en común la interpretación errónea del inciso a) del artículo 5 del Reglamento de
Notas de Crédito Negociables, aunque la codemandada Camposol S.A. agregó la interpretación errónea del artículo
4 del mismo reglamento (literal c); en dicho contexto y guardando similitud los argumentos esgrimidos para sustentar las causales casatorias planteadas, el análisis de dichos motivos casatorios se realizará de manera conjunta, sin descuidar las particularidades que el caso amerite. 5.1. Para ello, se ha esgrimido en ambos recursos como fundamentos sustanciales que la interpretación correcta del inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables es que, conforme a la definición de lo que se concibe como
“exportación”, referida a la salida de la mercancía del país, se entiende que cuando la norma precisa “valor de la Declaración debidamente numerada” que sustenta la exportación embarcada en el periodo, se refiere al valor de la exportación embarcada en dicho periodo y no a la fecha de la numeración de la DUA de exportación, que está referida a la solicitud de devolución o comunicación de devolución formulada por el exportador que señala la segunda parte del inciso a) del dispositivo legal invocado. La norma en cuestión distinguiría, en concepto de los recurrentes, los requisitos para la determinación del monto de las exportaciones efectuadas en el periodo y los requisitos que se deben cumplir con la presentación de la solicitud de devolución. 5.2. Traída a la memoria los fundamentos de las causales casatorias materiales bajo evaluación, debemos partir señalando que la factibilidad del control de las decisiones judiciales que se otorga a este tribunal de casación comporta que cualquier imputación que se formule al fallo objeto del recurso extraordinario, dirigida específicamente a impugnar el juzgamiento concreto hecho por el juzgador sobre la interpretación de la norma jurídica, debe partir de una evaluación conjunta e integral de la sentencia de vista, a la luz de las mismas normas jurídicas cuya infracción se invoca y en el contexto de los hechos comprobados, para así establecer si se ha incurrido o no en la causal denunciada, lo que implica citar el contenido normativo, para luego relacionarlo con los hechos con relevancia jurídica materia del caso, con la inclusión de temas y conceptos que la normativa jurídica establece, lo cual colaborará a que la actividad casatoria de control de legalidad cumpla su finalidad. 5.3. En esa línea de trabajo, tenemos que las normas presumiblemente infringidas tienen los siguientes textos normativos: Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo
Nº 126-94-EF Artículo 4.- La compensación o devolución a que se refiere el Artículo 3 tendrá como límite el 18% de las exportaciones realizadas en el período. El Saldo a Favor
Materia del Beneficio que exceda dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportación a los meses siguientes. Artículo 5.- A fin de determinar el monto de las exportaciones realizadas en el período, se tomará en cuenta:
a) En la exportación de bienes, el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el período y cuya facturación haya sido efectuada en el período o en períodos anteriores al que corresponda la Declaración-Pago. Para tal efecto, a la fecha de comunicada la compensación o de solicitada la devolución, se deberá contar con las respectivas declaraciones de exportación. [Énfasis agregado] 5.4.
Tratándose lo denunciado sobre interpretación de la norma jurídica, tenemos que, como se ha desarrollado en la Casación
Nº 19637-2019 Lima, en nuestro ordenamiento no existe una referencia expresa a lo que debemos asumir por interpretación ni acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny:
literal, histórico, teleológico-finalista, sistemático; no obstante, este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus, sino un espacio abierto en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación. 5.5. En atención a dicho escenario, esta Sala Suprema, sobre la interpretación de las normas tributarias, ha señalado en la
Casación Nº 6619-2021, del 12 de enero de 2023, como precedente vinculante, lo siguiente: 5.4. Respecto de la interpretación de las normas tributarias se debe observar en estricto las reglas contenidas en la Norma VIII del título preliminar del Código Tributario, siendo posible aplicar todos los métodos de interpretación e integración admitidos por el derecho, a no ser que, vía interpretación e integración, se pretenda crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados por ley; ello en observancia de los principios de legalidad o reserva de ley, y de seguridad jurídica. 5.6. Como se ha indicado, entre los diversos métodos de interpretación está la interpretación sistemática, la cual es entendida como “toda interpretación que deduzca el significado de una disposición de su colocación en el ‘sistema’ del derecho: unas veces, en el sistema jurídico en su conjunto; más frecuentemente, en un subsistema del sistema jurídico total, es decir, en el conjunto de disposiciones que disciplinan a una determinada materia o una determinada institución”17. De esta forma, se desprende que dicho método interpretativo puede fragmentarse en dos expresiones distintas, a saber: i) el método sistemático por ubicación de la norma, que da significado a la norma “por la aplicación del contexto de las normas dentro de las cuales se halla ubicada la que estamos interpretando”18, esto es, teniendo en consideración el subsistema en que se encuentra; y ii) el método sistemático por comparación con otras normas, en el que “se interpreta una norma atribuyéndole los principios o conceptos que quedan claros en otras normas de su mismo conjunto normativo pero que no quedan claramente expresados en ella”19, como es el caso cuando se recurre a otras normas del sistema jurídico20. 5.7. Ahora bien,
considerando las posiciones de las partes en debate, se aprecia que no resulta suficiente utilizar el método de interpretación literal que busca interpretar o dar sentido a la norma a partir del propio uso del lenguaje y de los términos contenidos en el texto normativo; por ello, pasaremos a utilizar el método de interpretación sistemática de las normas,
considerando que resulta ser el idóneo en este caso, en tanto queremos extraer del texto de las normas cuya infracción se denuncia un enunciado cuyo sentido se encuentre acorde con el contenido general del ordenamiento al que pertenece.
Interpretar la norma de manera aislada, solo con los términos que expresa en su articulación sintáctica, nos puede llevar a conclusiones inexactas o contrarias a su verdadera intención, ya que ella forma parte de un todo y no puede tener un significado distinto de las demás normas, sino que este debe ser, sobre todo, racional, coherente y objetivo. 5.8. Las normas cuya infracción se denuncia se encuentran ubicadas dentro del título del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF, referido a la
“Compensación y devolución de saldos a favor de los exportadores”; en otras palabras, se trata de normas que versan sobre la devolución del saldo a favor del exportador.
Del artículo 4 del citado reglamento21 se desprende que su texto dispone expresamente que la compensación o devolución está sujeta a un límite fijo del 18% de las exportaciones
realizadas en el periodo; en tanto que el artículo 5, en su inciso a), establece que, para los efectos de determinar el monto de las exportaciones realizadas en el periodo, se tomará en cuenta, tratándose de la exportación de bienes, el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el periodo.
Esto último es lo que ha generado la controversia interpretativa, al considerar los recurrentes que para determinar el monto de las exportaciones de bienes realizadas en cada periodo se debe considerar la fecha de embarque, en tanto que la postura de la administración tributarias es que se debe entender que la determinación del monto se debe realizar considerando la fecha en la que se numeraron las DUA. 5.9. Aplicando el método interpretativo sistemático, partimos señalando que el artículo 34 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que regula el saldo a favor del exportador, establece: El monto del
Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII. Por su parte, el artículo 35, que regula la aplicación del saldo a favor, establece:
El saldo a favor establecido en el artículo anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto.
De no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta. De otro lado, el artículo 2 del
Reglamento de Notas de Crédito Negociables preceptúa que: El Saldo a Favor por Exportación será el determinado de acuerdo a lo establecido en el numeral 3 del Artículo 9 del
Reglamento del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.22 El artículo 3 del mismo reglamento estipula que: El Saldo a Favor por Exportación se deducirá del
Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas a cargo del sujeto. De quedar un monto a su favor, éste se denominará
Saldo a Favor Materia del Beneficio. Del Saldo a Favor Materia del Beneficio se deducirá las compensaciones efectuadas. De quedar un monto a favor del exportador, éste podrá solicitar su devolución mediante las Notas de Crédito Negociables. 5.10.
De lo glosado hasta aquí, se tiene que las normas transcritas en sus partes pertinentes establecen parte de la regulación sobre el derecho a un saldo a favor del exportador, su determinación y aplicación, originando finalmente que de quedar un monto a favor del exportador este pueda solicitar su devolución mediante las llamadas notas de crédito negociables, lo cual nos introduce al Reglamento de las Notas de Crédito
Negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF, cuerpo normativo cuyos artículos 4 y 5 (inciso a) habrían sido incorrectamente interpretados. 5.11. El primer párrafo del artículo 4 del Reglamento de las Notas de Crédito Negociables, en concordancia con el artículo 3 del mismo reglamento estable el “límite” legal respecto a la compensación o devolución del saldo a favor por exportación, el cual se fija en el 18% de las exportaciones realizadas en el periodo. A su turno, el artículo 5 precisa que para establecer dicho límite el cálculo se realiza considerando el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que respaldan las exportaciones embarcadas en el periodo; entendiéndose que este último acto -exportaciones embarcadas- se constituye en uno precedente a la emisión de la declaración de exportación debidamente numerada y no al contrario, ello en virtud de que, conforme a lo previsto en el tercer párrafo del artículo 54 del Texto Único Ordenado de la
Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF, de aplicación por razón de temporalidad, “las mercancías deberán ser embarcadas dentro del plazo máximo de diez (10) días, contados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración. La regularización del régimen se efectuará en la forma y plazos que establezca el
Reglamento” [énfasis agregado], de lo que se infiere que para la normativa aplicable se contaba con la existencia de una
“numeración de la declaración”, sin adicionar la norma el término “debidamente”, como sí lo hace el texto el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, lo que tiene un sustento. 5.12. En efecto, si consideramos las reglas del proceso de despacho de exportación y que, de acuerdo al tercer párrafo del artículo 54 invocado, las mercancías deberán ser embarcadas dentro de un plazo máximo de 10 días computados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración, ello lógicamente nos está refiriendo a la trasmisión de la DUA con datos provisionales que puede implicar una trasmisión de datos complementarios, de ser el caso; situación que de manera razonable hace colegir
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
que dicha provisionalidad o complementariedad se presenta si se considera que la orden de embarque no necesariamente contiene información definitiva respecto a las mercancías exportadas. Por tanto, en dicho contexto, no podría entenderse que, cuando el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociable alude a declaraciones de exportación
“debidamente numeradas”, se refiera a las DUA provisionales, sino que se refiere a aquellas que implican el cumplimiento del proceso del despacho de exportación; además, de acuerdo a lo previsto por el artículo 84 del precitado reglamento, no podría considerarse como fecha para la determinación del monto de las exportaciones realizadas en el periodo la fecha del embarque, si se considera culminado el embarque en la fecha en que se autoriza la salida del referido territorio aduanero respecto al último bien exportado. 5.13. De otro lado,
considerando que, frente a las exportaciones de bienes, corresponde tomar en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que respalden las exportaciones embarcadas en el mismo periodo, estas deben ser entendidas como aquellas numeradas de manera automática por el Sistema Integrado de Gestión Aduanera tras el embarque al que alude el numeral 44 del rubro “Numeración de la DUA”, del literal A, referido a la “Tramitación del régimen”, de la sección VII - “Descripción” de la Resolución de
Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 0005392003/SUNAT/A, mediante la cual se aprobaron los procedimientos de exportación definitiva INTA-PG.02 (versión
4), despacho simplificado de exportación y retorno de mercancías. 5.14. De la resolución de Superintendencia
Nacional Adjunta de Aduanas en mención se tiene que, mediante los primeros numerales del rubro “Numeración de la orden de embarque”, se indica que el despachador de aduana comunica por vía electrónica a la Intendencia de Aduanas de despacho la información contenida en la orden de embarque, para que luego el SIGAD valide los datos de la información transmitida por el citado despachador de aduana y los demás datos requeridos, para que una vez dada la conformidad se genere automáticamente el número respectivo de la orden de embarque, que será impresa por el despachador de aduana para su presentación. Este, al término del embarque de los bienes, deberá presentar la DUA y la documentación sustentatoria correspondiente. 5.15. De la explicación normativa que precede, vinculada al procedimiento general de exportación definitiva, que se reduce a los siguientes actos principales: numeración de la orden de embarque (artículo 54
de la Ley General de Aduanas), embarque propiamente de la mercadería, presentación de la DUA y numeración de la misma
DUA mediante el SIGAD; se colige la existencia de una numeración antes del embarque de la mercadería, la cual no es posible catalogar de “definitiva”, debido a los demás actos que se deben desarrollar y que se han mencionado precedentemente. Por tanto, es lógico y razonable entender que se refiere a la numeración de la orden de embarque que no es la regulada en el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, máxime cuando la norma en comento precisa “declaraciones de exportación debidamente numeradas”, expresión que es posible asimilar a la DUA que es numerada por el SIGAD y que se genera dentro del procedimiento general de exportación definitiva ya reseñado y es esa a la que se refiere el inciso a) del artículo 5 del
Reglamento de Notas de Crédito Negociables, dado que con dicha numeración se tiene por satisfechos todos los procedimientos de la exportación, que van más allá de la sola salida de la mercadería del territorio nacional y del previo embarque. 5.16. La empresa recurrente señala que la interpretación efectuada por la Sala Superior respecto a los artículos 4 y 5 (inciso a) del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables no es correcta, bajo el entendido de que ambas normas establecen como límite del saldo a favor del exportador al 18% del valor de las exportaciones realizadas en el periodo y que únicamente al momento de presentación de la solicitud de compensación o devolución del saldo a favor del exportador es que se debe contar con las declaraciones de exportación.
Precisa que las normas en comento exigen que las declaraciones se refieran a las exportaciones embarcadas en el periodo, notando que una exportación se considera realizada cuando haya sido embarcada previamente. Al respecto, si bien es cierto la literalidad del artículo 4 del reglamento invocado alude a que el límite del 18% es respecto a las exportaciones realizadas en el periodo y que, de acuerdo al inciso a) del artículo 5, el valor FOB se vincula a las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el periodo; no queda duda que todo este procedimiento está referido a las exportaciones embarcadas en el periodo, lo que no ha sido desconocido por el Tribunal de mérito al interpretar dichos dispositivos legales.
Asimismo, no es procedente entender que, cuando la norma
se refiere a las exportaciones embarcadas en el periodo, deba ser la fecha de embarque la que determine el valor FOB que se deba considerar, por cuanto dicho valor lo será con relación a las exportaciones embarcadas en el periodo que respaldan las declaraciones de exportación debidamente numeradas y no al contrario, conforme al análisis precedente. 5.17. En ese escenario, no se desprende de la sentencia de vista recurrida que se haya incurrido en la errónea interpretación normativa denunciada, toda vez que, cuando el Tribunal de mérito establece que para calcular el valor de las exportaciones que regula el inciso a) del artículo 5 del Reglamento de Notas de
Crédito Negociables se debe considerar la DUA numerada automáticamente por el SIGAD, no otorga a la norma involucrada un sentido que no se desprenda de su texto, dado que este debe ser el que se desprende de su interpretación sistemática y por su ubicación en el ordenamiento legal vinculado a la materia que, como se ha señalado, versa sobre los procedimientos que se tiene trazado para los efectos del tratamiento de las exportaciones de bienes y la determinación del monto de estas en el periodo determinado, que tiene en cuenta el valor FOB; todo ello en relación con la compensación y devolución de saldos a favor de los exportadores. 5.18. Por las consideraciones expuestas, esta Sala Suprema no aprecia que la sentencia de segundo grado haya incurrido en las infracciones normativas materiales del artículo 4 y del inciso a)
del artículo 5 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables; por lo que ambos recursos devienen infundados por los motivos señalados. III. DECISIÓN Por tales fundamentos y de acuerdo a lo regulado por el artículo 398 del Código Procesal
Civil, en su texto aplicable, SE RESUELVE: PRIMERO: DECLARAR INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por la empresa codemandada Camposol S.A. el 30 de octubre de 2023, que obra a fojas 11499 a 11517. SEGUNDO:
DECLARAR INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por la Procuraduría Pública Adjunta a cargo de los Asuntos
Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas el 31 de octubre de 2023, que obra de fojas 11529 a 11537. TERCERO:
NO CASAR la sentencia de vista expedida mediante resolución número diecisiete, del 27 de septiembre de 2023, corriente de fojas 11479 a 11490, emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en
Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que revoca la sentencia apelada -que declaró infundada la demanda incoada- y, reformándola, declara fundada la demanda. CUARTO: DISPONER la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria contra la empresa Camposol S.A. y el Tribunal Fiscal, representado por la
Procuraduría Pública Adjunta a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, sobre nulidad de resolución administrativa y otro. Notifíquese por Secretaría