Lima, veintiocho de agosto de dos mil veinticuatro LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA La causa en audiencia pública de la fecha y luego de verificada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: Objeto del recurso de casación Viene a conocimiento de esta Sala
Suprema el recurso de casación interpuesto por la entidad demandante, CIA Minera Poderosa S.A., mediante escrito del veintidós de diciembre de dos mil veintitrés (fojas cuatrocientos cincuenta y nueve a cuatrocientos setenta y ocho del expediente judicial electrónico - EJE1), contra la sentencia de vista emitida por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en
Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número catorce, del treinta de noviembre de dos mil veintitrés (fojas cuatrocientos veintiocho a cuatrocientos dieciséis), que confirma la sentencia apelada, emitida mediante resolución número nueve, del veintisiete de septiembre de dos mil veintitrés, que declaró infundada la demanda. Antecedentes del recurso
1.1. De la demanda La parte demandante, CIA Minera Poderosa S.A., interpone demanda contencioso administrativa mediante escrito presentado el dos de noviembre de dos mil veintidós (fojas tres a treinta y uno), postulando las siguientes pretensiones: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 05338-1-2022, del veinte de julio de dos mil veintidós, en el extremo que confirma el reparo por concepto de costos y gastos deducidos indebidamente respecto a las cuentas por i) impuestos atrasados y/o adiciones, ii)
donaciones, iii) sanciones administrativas, iv) cuentas comerciales de cobranza dudosa - terceros, y v) provisión para litigios; por contener vicios de motivación. Segunda pretensión principal: Solicita que por plena jurisdicción se declare que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4
de la Ley Nº 29789 - Ley del Impuesto Especial a la Minería y el literal d) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del
Impuesto Especial a la Minería, Minera Poderosa puede deducir de la base imponible de la utilidad operativa de la empresa los gastos por i) impuestos atrasados y/o adiciones, ii) donaciones, iii) sanciones administrativas, iv) cuentas comerciales de cobranza dudosa - terceros y v) provisión para litigios, toda vez que son permitidos como deducibles
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
bajo la normativa contable aplicable. Tercera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 5338-1-2022, del veinte de julio de dos mil veintidós, en el extremo que confirma el reparo por concepto de depreciación de activos revaluados, por infringir el artículo
4 de la Ley Nº 29789 - Ley del Impuesto Especial a la Minería.
Como fundamentos de su demanda, señala lo siguiente: a) No se debe exigir la vinculación directa entre el gasto y la generación de ingresos, no obstante que la Ley del Impuesto
Especial a la Minería no establece tal exigencia, sino que señala que, para determinar la utilidad operativa, son deducibles el costo de ventas y los gastos operativos, incluidos los gastos de ventas y los gastos administrativos, los cuales serán determinados conforme a las normas contables, de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Especial a la Minería. Asimismo, señala que los mayores gastos por depreciación no son consecuencia de una revaluación de activos (que, en efecto, no está permitida), sino que son consecuencia de la adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF. b) Señala que el Tribunal Fiscal impide a la empresa comprender los motivos o el razonamiento que lo llevó a concluir que las referidas cuentas contables no podían ser deducidas como costo o gasto para efectos del impuesto especial a la minería, pese a que, de acuerdo a las normas contables, se emplean para hallar la utilidad operativa, por lo que corresponde que el Juzgado declare nula la resolución del tribunal administrativo. 1.2. Sentencia de primera instancia El Vigésimo Juzgado Especializado en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número nueve, del veintisiete de septiembre de dos mil vientres (fojas doscientos setenta y nueve a trescientos veintiuno), declaró lo siguiente:
Declarando INFUNDADA en todos sus extremos, la demanda interpuesta por COMPAÑÍA MINERA PODEROSA S.A.
contra el TRIBUNAL FISCAL y la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA - SUNAT, sobre acción contenciosa administrativa. Estos son sus argumentos: a) Señala que el impuesto especial a la minería es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos minerales.
Es así que la base imponible del referido impuesto será la utilidad operativa, y esta es el resultado de deducir los ingresos por ventas de minerales del costo de ventas y los gastos operativos. b) Como se puede apreciar, la citada norma recoge el principio de causalidad, el que no puede ser analizado en una forma restrictiva sino amplia, comprendiendo en él todo gasto que contenga relación no solo con la producción de rentas sino con el mantenimiento de la fuente, relación que puede ser directa o indirecta. Agrega que el principio de causalidad también conlleva de manera implícita otros caracteres que deben ser cumplidos para que los gastos tengan la condición de deducibles. c) Se colige que la base imponible del impuesto especial a la minería es la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera. Esta “utilidad operativa” es el resultado de deducir los ingresos generados por las ventas de los recursos minerales realizados en cada trimestre, del costo de ventas y los gastos operativos, incluidos los gastos de ventas y los gastos administrativos en que se incurra para la generación de dichos ingresos. d) En ese sentido, en atención a la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto Especial de
Minería, su reglamento y las definiciones establecidas por las normas contables sobre ingresos, ventas y gastos, se tiene que todos los egresos tienen que estar estrictamente relacionados con las operaciones y/o actividades del negocio.
Por lo tanto, si se pretende deducir de los ingresos por la venta de recursos minerales los costos y gastos, necesariamente estos últimos tienen que estar vinculados a dichos ingresos. 1.3. Sentencia de vista Conocida la causa en segunda instancia, la Séptima Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la referida corte, mediante la sentencia de vista contenida en la resolución número catorce, del treinta de noviembre de dos mil veintitrés (fojas cuatrocientos veintiocho a cuatrocientos cincuenta y dos), resolvió lo siguiente: CONFIRMAR la sentencia expedida mediante la Resolución Nº 9, de fecha 27 de setiembre del
2023, de folios 279 a 321, que declara infundada la demanda en todos los extremos, bajo los propios fundamentos de la
Sala Superior. La Sala Superior precisó los siguientes argumentos: a) En el presente caso, no existe en la Ley del
Impuesto Especial a la Minería algún vacío normativo relativo a la determinación de la utilidad operativa -base imponibleque permita a la judicatura remitirse a la Ley del Impuesto a
la Renta, más aún cuando esta última tiene una naturaleza claramente distinta a aquella. Como se sabe, para efectos del impuesto a la renta, los costos y gastos deben encontrarse debidamente acreditados y deben encontrarse vinculados directamente con la generación de ingresos y el mantenimiento de la fuente; mientras que, para la determinación de la utilidad operativa del impuesto especial a la minería, los costos y gastos deben haber sido realizados para la generación de los ingresos originados por las ventas de los recursos minerales en cada trimestre calendario. Por esta razón, la aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta provocaría una evidente desnaturalización de la determinación del impuesto especial a la minería, que solamente grava “utilidades operativas”. b) Señala que por
“costo de ventas” debe entenderse el costo incurrido para generar ingresos por la venta de minerales. Asimismo, respecto a los “gastos operativos”, el reglamento indica que están conformados por los gastos de administración y por los gastos de ventas. De todo lo expuesto, cabe puntualizar que no se encuentra estipulado en la Ley del Impuesto Especial a la Minería, en ningún extremo, que resulte imperativo que exista una relación directa entre la generación de ingresos por la venta de mineral, y el costo y gasto, como sí se interpreta del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, se debe resaltar que la Ley del Impuesto Especial a la Minería exige que se haya incurrido en esos costos y gastos para la generación de los ingresos. c) En ese sentido, determina que los gastos contabilizados en la cuenta 644312, para determinar la base imponible (utilidad operativa trimestral) del impuesto especial a la minería, del segundo y tercer trimestre de 2015, están relacionados con el pago del impuesto a la renta del ejercicio 2010, sus intereses moratorios, la multa respectiva por declarar cifras o datos falsos, la multa por no llevar los libros y registros contables y los intereses por los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio 2010. d) En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4.2 del artículo 4 de la Ley del
Impuesto Especial a la Minería y el numeral 3.2 del artículo 3
de su reglamento -según el cual los gastos operativos vinculados a un ingreso por ventas se imputarán al trimestre calendario en el que este se impute—, no procede deducir los gastos por concepto de impuestos atrasados correspondientes al ejercicio 2010 en la determinación de la base imponible
(utilidad operativa trimestral) del segundo y tercer trimestre de 2015, en la medida que no se incurrió en ellos para la generación de dichos ingresos. e) Señala que la parte demandante no ha logrado acreditar que los gastos contabilizados en las cuentas materia de reparo hayan sido incurridos para la generación de ingresos por las ventas de dichos recursos minerales realizadas en cada uno de los cuatro trimestres de 2015, a pesar de haber sido requerida por la administración en la etapa de fiscalización, por lo que corresponde mantener el reparo, al amparo de lo establecido por el numeral 4.2 del artículo 4 de la Ley que Crea el
Impuesto Especial a la Minería. 1.4. Del recurso de casación y el auto calificatorio Mediante auto calificatorio del diecisiete de junio de dos mil veinticuatro (fojas cuatrocientos cincuenta y nueve a cuatrocientos setenta y ocho del cuaderno de casación), esta Sala Suprema declaró procedente el recurso de casación interpuesto por empresa
CIA Minera Poderosa Sociedad Anónima, por las siguientes causales2: a) Infracción al artículo 4 de la Ley Nº 29789, Ley que crea el Impuesto Especial a la Minería, así como los articulo 40 y 223 de la Ley General de Sociedades Ley
26887. La parte recurrente refiere que la Sala Superior la dio un alcance a las normas completamente distinto al de su origen y finalidad, lo cual desvirtúa por completo la naturaleza tributaria y genera indefectiblemente la vulneración del principio de confiscatoriedad. Añade la recurrente que en el caso en concreto la utilidad operativa de la empresa es la que se obtiene de deducir de los ingresos generados por las ventas de los recursos minerales, el costo de ventas y los gastos operativos, siendo que estos últimos están conformados por los gastos administrativos y de ventas, los cuales son determinados según las normas contables. Indica la parte recurrente que la Sala Superior reconoce expresamente que: la Ley del Impuesto Especial a la Minería solamente grava utilidades operativas y se desnaturalizaría exigir al contribuyente la vinculación directa, regulada en el artículo 37 de la LIR, lamentablemente de forma posterior la
Sala Superior exige a la empresa una vinculación directa entre los costos y gastos con la generación de ingresos producto de la venta de minerales, contraviniendo la finalidad de la Ley del Impuesto Especial a la Minería: gravar únicamente la utilidad operativa, que se obtiene de deducir todos los costos y gastos permitidos contablemente, salvo expresas excepciones establecidas en la Ley del Impuesto
Especial a la Minería. Asimismo, la parte recurrente refiere que la utilidad operativa a que se refiere la Ley del Impuesto
Especial a la Minería es la última línea del estado financiero de una empresa, es decir, es un indicador que mide la utilidad que genera una empresa sin tomar en consideración los impuestos, en concreto la resta de las siguientes variables
(utilidad operativa=utilidad bruta - Gastos operativos (Gastos de Administración y Ventas)). Por ello es errado que la Sunat y el Tribunal Fiscal señalen que no reconoce gastos que no estén asociados directamente a la actividad minera, ya que como se ha demostrado anteriormente, no necesitan estar directamente asociados a esta actividad, sino únicamente que dichos gastos se originen del negocio y estén permitidos por las normas contables. Desconocer los gastos y costos reparados implicaría desconocer la naturaleza del Impuesto
Especial a la Minería y sería un absurdo debido a que los demás conceptos también fueron determinados por las normas contables. b) Infracción de los artículos 118, numeral 8, y 74 de la Constitución Política del Perú y las
Nomas IV y VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que regulan lo relativo al principio de reserva de ley. La parte recurrente refiere que la Sala Superior vulnera el principio de reserva de Ley, pues según la propia Ley del
Impuesto Especial a la Minería basta que un costo/gasto sea permitido por la normativa contable y no haya sido excluido como tal por la propia Ley del Impuesto Especial a la Minería para ser tomado en cuenta para determinar la utilidad operativa (base imponible del Impuesto Especial a la
Minería), siendo que en atención del principio de reserva de
Ley y las Normas IV y VIII del Título Preliminar del Código Tributario, en concordancia con el artículo 74 de la
Constitución, no cabe extender los alcances del gravamen bajo examen eliminando ilegalmente aquellos costos y gastos deducible a la luz de dicha normativa. c) Infracción del artículo 4.6 de la Ley del Impuesto Especial a la Minería, así como la Norma Internacional de Información
Financiera Nº 01 adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera y la Norma
Internacional de Contabilidad 16 La parte recurrente refiere que la Sala Superior interpreta que por el solo hecho de que en el segundo parrado del numeral 4.6 de la Ley del Impuesto
Especial a la Minería, no se realiza una distinción entre la reevaluación voluntaria regulada en la NIC 16 y la adopción por primera vez de las NIIF, ello traería como consecuencia, que la empresa no podría deducir los gastos por la reducción de valor de sus activos, por considerar que ellos era consecuencia de ser revaluación y que, de conformidad con el artículo 4, numeral 6, de la Ley del Impuesto Especial a la
Minería ello no estaría permitido. El segundo párrafo del numeral 4.6 de la Ley del Impuesto Especial a la Minería establece que no puede incluirse dentro del costo de ventas, ni de los gastos operativos, las mayores depreciaciones y amortizaciones que se generen como consecuencia de las revaluaciones, ni las derivadas de los intereses capitalizados; sin embargo, conforme, conforme se ha indicado, dicha norma alcanza tan solo las reevaluaciones voluntarias a que se refiere la NIC 16. En el presente caso, aquello que el artículo 4.6 de le Ley Impuesto Especial a la Minería prohíbe es la deducción como consecuencia de revaluaciones por aplicación de la NIC 16. No se refiere a la depreciación del costo atribuido, generado por aplicación de la NIIF que es lo que realizó la empresa. d) La Sentencia de Vista es nula por vulnerar el deber de motivación La parte recurrente refiere que la Sala Superior no analizo lo expresando por la empresa en sus demanda y se ha limitado simplemente a indicar que el Juzgado si habría emitido pronunciamiento en lo relativo a los vicios de motivación transcribiendo la respuesta del Juzgado, queda claro que en realidad no analizo si el Tribunal Fiscal dio respuesta a los argumentos de la empresa referido a la indebida exigencia de la acreditación de la vinculación directa entre los costos de venta y gastos operativos con los ingresos generados por la venta de minerales. CONSIDERANDO: PRIMERO.
Contextualizado el caso, es pertinente hacer algunos apuntes sobre el recurso extraordinario de casación, que delimitan la actividad casatoria de esta Sala Suprema. 1.1. El recurso de casación tiene por fines la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República, conforme lo precisa el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. En materia de casación, es factible el control de las decisiones jurisdiccionales, con el propósito de determinar si en ellas se han infringido o no las normas que garantizan el derecho al proceso regular, teniendo en consideración que este supone el cumplimiento de los principios y garantías que regulan al proceso como instrumento judicial, cautelando sobre todo el
ejercicio del derecho a la defensa de las partes en conflicto.
1.2. El recurso extraordinario de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan haber cometido en la aplicación del derecho, partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados por las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo sobre el resultado de lo decidido. Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, debe precisarse que esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Constituye antes bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema de Justicia de la República. 1.3. Por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso,3 que debe sustentarse en aquellas previamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso4, por lo que, en tal sentido, si bien todas las causales suponen una vulneración de la ley, también lo es que estas pueden darse en la forma o en el fondo. 1.4. En el caso en concreto, se ha declarado procedente el recurso de casación por causales de infracciones normativas procesales y materiales. En ese sentido, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de la infracción de normas de carácter procesal -de orden constitucional y legal—, desde que, si por ello se declarara fundado el recurso, su efecto nulificante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, supuesto en el cual carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre las infracciones normativas materiales invocadas por la empresa en el escrito de su propósito; y si, por el contrario, se declarara infundada la infracción procesal, corresponderá emitir pronunciamiento respecto de las infracciones materiales planteadas por la parte recurrente. SEGUNDO. Análisis de la infracción normativa de carácter procesal La parte recurrente planteó la transgresión del numeral 5 del artículo
139 de la Constitución Política del Estado, que será materia de desarrollo en el presente considerando. 2.1. Se debe precisar que el numeral 3 del artículo 139 de la Constitución
Política del Estado5 consagra como principio rector de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso, el cual conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su tramitación garantice a las personas involucradas en él las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones puestos a consideración. 2.2.
Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el numeral 5 del artículo 139
de la Carta Política6, por el cual se garantiza a las partes involucradas en la controversia el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justifiquen lógica y razonablemente, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y del derecho aplicable al caso, la decisión adoptada y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. 2.3. Así, este derecho no solo tiene relevancia en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la controversia, sino que juega un papel esencial en la idoneidad del sistema de justicia en su conjunto, pues no debe olvidarse que una razonable motivación de las resoluciones constituye una de las garantías del proceso judicial directamente vinculada con la vigilancia pública de la función jurisdiccional, por la cual se hace posible conocer y controlar las razones que llevaron al juez a decidir una controversia en un determinado sentido; implica, por ello, un elemento limitativo de los supuestos de arbitrariedad. Por esta razón, su vigencia específica en los distintos tipos de procesos ha sido
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desarrollada por diversas normas de carácter legal, como el inciso 6 del artículo 50 y el inciso 3 del artículo 122 del Código
Procesal Civil7, y el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial8, por los que se exige que la decisión del juzgador cuente con una exposición ordenada y precisa de los hechos y el derecho que justifiquen la
decisión. 2.4. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha señalado en reiterada y uniforme jurisprudencia, como es el caso de la sentencia emitida en el Expediente Nº 3943-2006PA/TC9, del once de diciembre de dos mil seis, que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no garantiza una motivación extensa de las alegaciones expresadas por las partes y que tampoco cualquier error en el que eventualmente incurra una resolución judicial constituye automáticamente la vulneración del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación, sino que basta que las resoluciones judiciales expresen de manera razonada, suficiente y congruente las razones que fundamentan la decisión del juzgador respecto a la materia sometida a su conocimiento, para considerar que la decisión se encuentra adecuadamente motivada. 2.5. Además, la exigencia de motivación suficiente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible afirmar que una resolución que carezca de motivación suficiente no solo infringe normas legales, sino también principios de nivel constitucional. Asimismo, en la sentencia del Tribunal
Constitucional recaída en el Expediente Nº 1480-2006-AA/ TC, se señala lo siguiente: […] el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justificaciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión.
Esas razones, […] deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo y decididas por los jueces ordinarios. 10 2.6. Del mismo modo, resulta pertinente señalar que el derecho a la motivación garantiza a las partes el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justifiquen lógica y razonablemente la decisión, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y del derecho aplicable al caso y que resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas, dentro de la controversia. 2.7. Aunado a ello, se debe precisar que este derecho no tiene relevancia únicamente en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la litis, sino que además tiene valoración esencial dentro del sistema de justicia en su conjunto, dado que la debida motivación de resoluciones constituye una garantía del proceso judicial que hace que sea factible conocer cuáles son las razones que sustentan la decisión tomada por el juez a cargo del caso desarrollado. 2.8. Así también, la aludida exigencia de motivación suficiente permite al juez que elabora la sentencia percatarse de sus errores y precisar conceptos, lo que facilita la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los jueces, que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosuficiencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación. 2.9. La justificación racional de lo que se decide es, entonces, interna y externa. La primera es tan solo cuestión de lógica deductiva, sin importar la validez de las propias premisas. La segunda exige ir más allá de la lógica en sentido estricto14 y tiene implicancias en el control de la adecuación o solidez de las premisas, lo que admite que las normas contenidas en la premisa normativa sean aplicables en el ordenamiento jurídico y que la premisa fáctica sea la expresión de una proposición verdadera15. En esa perspectiva, la justificación externa requiere i) que toda motivación sea congruente, por lo que no cabe que sea contradictoria; ii) que toda motivación sea completa; y iii) que toda motivación sea suficiente, lo que significa que es necesario expresar las razones jurídicas que garanticen la
decisión.16 2.10. Con los alcances legales y jurisprudenciales efectuados, corresponde analizar si la Sala Superior cumplió o no con expresar las razones de hecho y de derecho por las
cuales confirma la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda. Por lo tanto, se debe dar respuesta a los argumentos que expone la parte recurrente como omisión por parte de la Sala Superior. 2.11. En el caso concreto, la parte recurrente señala que la Sala Superior incurrió en deficiencia de la motivación, por cuanto no analizó lo expresando por la empresa en su demanda y se ha limitado simplemente a indicar que la sentencia apelada sí habría emitido pronunciamiento en lo relativo a los vicios de motivación transcribiendo la respuesta del Juzgado. Aduce que, en realidad, no analizó si el Tribunal Fiscal dio respuesta a los argumentos de la empresa referidos a la indebida exigencia de la acreditación de la vinculación directa entre los costos de venta y los gastos operativos con los ingresos generados por la venta de minerales. 2.12. En esta perspectiva, tenemos que, para determinar si la sentencia de vista ha transgredido el derecho constitucional en su elemento esencial de motivación, el análisis a efectuarse debe partir de los propios fundamentos o razones que le sirvieron de sustento, por lo que cabe realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestos en la resolución materia de casación, precisando que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la resolución acotada, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. 2.13. Al respecto, se advierte que la
Sala Superior cita y analiza las normas que regulan la Ley del
Impuesto Especial de la Minería, así como la Ley del Impuesto a la Renta, y señala que la empresa recurrente no ha cumplido con sustentar sus agravios con medios probatorios idóneos, oportunos y útiles, a fin de generar convicción y desvirtuar las alegaciones formuladas por la administración tributaria. 2.14. Asimismo, la Sala Superior realiza un análisis de lo actuado en el procedimiento administrativo, en virtud del cual constata que el reparo por concepto de costos y gastos respecto a las cuentas por i) impuestos atrasados y/o adicionados, ii) donaciones, iii) sanciones administrativas, iv) cuentas comerciales de cobranza dudosa - terceros y v)
provisión para litigios, no pueden ser deducidos como costo o gasto para efectos del impuesto especial a la minería. Por lo tanto, esta Sala Suprema infiere que la Sala Superior realizó el análisis siguiendo los criterios de la debida motivación y el debido proceso, y ha cumplido con exponer las razones de hecho y derecho por las cuales confirmó la sentencia de primera instancia, con lo cual permite conocer el razonamiento empleado para llegar a la referida conclusión, de modo que no incurre en deficiencias de motivación. En consecuencia, corresponde declarar infundada esta causal. TERCERO.
Pronunciamiento respecto a las infracciones normativas de carácter material a) Infracción del artículo 4 de la Ley Nº
29789 - Ley que Crea el Impuesto Especial a la Minería, así como los artículos 40 y 223 de la Ley General de Sociedades
Ley Nº 26887 b) Infracción de los artículos 118 (numeral 8) y
74 de la Constitución Política del Perú y de las nomas IV y VIII del título preliminar del Código Tributario, que regulan lo relativo al principio de reserva de ley c) Infracción del artículo
4.6 de la Ley del Impuesto Especial a la Minería, así como de la Norma Internacional de Información Financiera Nº 01 “Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera”, y de la Norma Internacional de
Contabilidad 16. 3.1. Antes de iniciar el análisis de las causales interpuestas por la entidad recurrente, cabe precisar que, si bien se han denunciado en forma separada las infracciones normativas, se advierte que ellas guardan estrecha relación. Por ese motivo y en aplicación, además, del principio de concentración y dirección procesal, estas causales materiales se revisarán en conjunto y se emitirá un pronunciamiento también en conjunto. 3.2. Cabe precisar que no aplicar o inaplicar una norma jurídica consiste en prescindir de la misma para resolver un caso en el que tenía vocación de ser aplicada; esto es, se resuelve el caso concreto sin ajustarse a lo dispuesto en ella. El Tribunal
Constitucional ha señalado sobre el particular en la sentencia recaída en el Expediente Nº 00025-2010-PI/TC, del diecinueve de diciembre de dos mil once, que: Con la expresión ‘inaplicación’ habitualmente se hace referencia a la acción de un operador jurídico consistente en ‘no aplicar’ una norma jurídica a un supuesto determinado. La base de este efecto negativo en el proceso de determinación de la norma aplicable puede obedecer a diversas circunstancias, no siempre semejantes. Puede ser corolario de un problema de desuetudo -cuando este es tolerado en un ordenamiento jurídico en particular, que no es el caso peruano—; obedecer a una vacatio legis; constituir el efecto de la aplicación de ciertos criterios de solución de antinomias normativas […] o, entre otras variables, ser el resultado o efecto de una declaración de invalidez previa, esto es, de una constatación de ilegalidad/inconstitucionalidad, en caso se advierta la no conformidad de la norma controlada con otra de rango superior, o la afectación del principio de competencia como criterio de articulación de las fuentes en un sistema normativo.
3.3. Con las precisiones anotadas, tenemos que la factibilidad del control de las decisiones judiciales que se otorga a este tribunal de casación comporta que cualquier imputación que se formule al fallo objeto del recurso extraordinario, dirigida específicamente a impugnar el juzgamiento concreto hecho por el sentenciador sobre la aplicación o inaplicación de la norma jurídica, debe partir de una evaluación conjunta e integral de la sentencia de vista, a la luz de las mismas normas jurídicas cuya infracción se invoca y en el contexto de los hechos probados, para así establecer si se ha incurrido o no en las causales materiales denunciadas. 3.4. Ahora bien, a efectos de dar respuesta a las causales propuestas, resulta conveniente citar las normas en cuestión. Así, tenemos: Ley
Nº 29789 Artículo 4.- Base Imponible 4.6 El costo de ventas comprenderá los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, y los costos indirectos de la producción vendida.
Los costos de ventas y los gastos serán determinados de acuerdo con las normas contables, excepto los gastos de exploración los que, a efectos de la presente Ley, serán atribuidos proporcionalmente durante la vida probable de la mina. Ley Nº 26887 Artículo 40.- Reparto de utilidades La distribución de utilidades sólo puede hacerse en mérito de los estados financieros preparados al cierre de un periodo determinado o la fecha de corte en circunstancias especiales que acuerde el directorio. Las sumas que se repartan no pueden exceder del monto de las utilidades que se obtengan.
Si se ha perdido una parte del capital no se distribuye utilidades hasta que el capital sea reintegrado o sea reducido en la cantidad correspondiente. Tanto la sociedad como sus acreedores pueden repetir por cualquier distribución de utilidades hecha en contravención con este artículo, contra los socios que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hubiesen pagado. Estos últimos son solidariamente responsables. Sin embargo, los socios que hubiesen actuado de buena fe estarán obligados solo a compensar las utilidades recibidas con las que les correspondan en los ejercicios siguientes, o con la cuota de liquidación que pueda tocarles. Artículo 223.- Preparación y presentación de estados financieros Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país. Constitución Política del Perú Artículo 118°. Corresponde al Presidente de la
República: […] 8. Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales límites, dictar decretos y resoluciones Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los
Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. […] No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo Código Tributario
NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10; b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones; e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y, f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código. NORMA VIII: INTERPRETACIÓN
DE NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo. Norma Internacional de Información
Financiera Nº 01 - “Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera”
Norma Internacional de Contabilidad 16 - Propiedades, Planta y Equipo Método de revaluación Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa. […] Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. [Énfasis agregado] 3.5. Sobre el particular, resulta fundamental señalar que, en el marco de nuestro Estado constitucional de derecho, los tributos se establecen por norma legal, de conformidad con el principio de legalidad en materia tributaria, previsto en el artículo 74 de la Constitución
Política del Perú. 3.6. Asimismo, la norma IV del título preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, aplicable por razones de temporalidad, establece que por ley se crean los tributos y se señala -entre otros- el hecho generador de la obligación tributaria, el acreedor tributario y el deudor tributario. 3.7. Conforme lo tiene señalado la Sentencia de
Casación Nº 03498-2020, del veintiséis de julio de dos mil veintidós, emitida por esta Sala Suprema, “la potestad tributaria […] es el poder que ostenta el Estado para proveerse de recursos o ingresos públicos para el cumplimiento de sus funciones, a través de contribuciones obligatorias […]”. 3.8. Por su parte, el Tribunal Constitucional, como máximo intérprete de nuestra Carta Magna, en el fundamento 7 de la sentencia recaída en el Expediente Nº
0042-2004-AI/TC, del trece de abril de dos mil cinco, ha señalado que el ejercicio de la potestad tributaria “no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen de los principios y límites que la propia
Constitución y las leyes de la materia establecen”. Por ello, dicha potestad será legítima en la medida que sea ejercida en observancia de los principios constitucionales previstos en el citado artículo 74 de la Constitución, tales como los de legalidad, reserva de ley, igualdad y no confiscatoriedad. 3.9.
En cuanto al contenido del principio de legalidad en materia tributaria, el Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en el Expediente Nº 02835-2010-PA/TC, fundamento 33, lo siguiente: […] se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado. Este principio cumple una función de garantía individual al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, y cumple también una función plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad. [Énfasis agregado] 3.10. De otro lado, sobre el contenido del principio de reserva de ley, el Tribunal
Constitucional ha expresado en la sentencia recaída en el Expediente Nº 2302-2003-AA/TC (fundamento 33) los alcances de dicho principio: La reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración
-entre otros- de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley. El respeto a la reserva de ley para la producción normativa de tributos tiene como base la fórmula histórica “no taxation without representation” -es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir. Así, conforme se establece en el artículo 74 de la Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos. 3.11.
Determinado el marco normativo aplicable, a continuación, se deben citar las premisas fácticas establecidas por las instancias judiciales, ello antes de analizar los argumentos postulados por la recurrente en su recurso de casación. Ellas son: a) Mediante Carta Nº 180011600580-01-SUNAT y
Requerimiento Nº 01221800014213, la SUNAT inició a la empresa Minera Poderosa un procedimiento de fiscalización definitiva respecto al impuesto especial a la minería del primer al cuarto trimestre del 2015. b) Posteriormente, la administración tributaria emitió las Resoluciones de
Determinación Nº 012-003-0107555 a Nº 012-003-0107558 y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0033072 a Nº
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
012‑002‑0033075. c) La demandante interpuso recurso de reclamación y la Resolución de Intendencia Nº
0150140015620 lo declaró infundado, y ordenó confirmar y proseguir con la cobranza actualizada de la deuda tributaria.
d) No conforme con lo resuelto por la administración, la demandante presenta su recurso de apelación. Este fue resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº
05338-1-2022 en estos términos: Declarar NULO el Requerimiento Nº 0122190002303 y su respectivo resultado, así como las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0
107555 a 012-003-0107558, las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0033072 a 012- 002-0033075 y la Resolución de
Intendencia Nº 0150140015620 de 8 de octubre de 2020 únicamente en el extremo referido al stock de mineral en cancha no reconocido como producto en proceso; REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 01 50140015620
en el extremo referido al reparo por costos y gastos deducidos indebidamente contabilizados en la cuenta
682111, Amortización Concesiones Mineras y CONFIRMARLA en lo demás que contiene, debiendo la
Administración proceder conforme a lo señalado en la presente resolución. e) La demandante interpuso demanda judicial respecto a los reparos por concepto de costos y gastos deducidos indebidamente respecto a las cuentas por i) impuestos atrasados y/o adiciones, ii) donaciones, iii)
sanciones administrativas, iv) cuentas comerciales de cobranza dudosa - terceros y v) provisión para litigios. 3.12.
Ahora bien, mediante el artículo 1.1 de la Ley Nº 29789 se creó el impuesto especial a la minería, el mismo que señala lo siguiente: 1.1 Créase el Impuesto Especial a la Minería, en adelante el Impuesto, el cual grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos de la actividad minera, proveniente de las ventas de los recursos minerales, metálicos en el estado en que se encuentren, así como la proveniente de los autoconsumos y retiros no justificados de los referidos bienes. 3.13. Asimismo, el artículo 4 de la Ley Nº 29789
establece la base imponible para el impuesto especial a la minería. Artículo 4.- Base imponible 4.1 La base imponible de
Impuesto será la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, considerando los trimestres calendarios siguientes: enero marzo, abril-junio, julio-setiembre, octubrediciembre. 4.2 La utilidad operativa de los sujetos de la actividad minera es el resultado de deducir de los ingresos generados por las ventas de los recursos minerales realizados en cada trimestre calendario, el costo de ventas y los gastos operativos, incluidos los gastos de ventas y los gastos administrativos, incurridos para la generación de dichos ingresos, teniendo en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del numeral 4.7 del presente artículo. Para estos efectos, no son deducibles los costos y gastos incurridos en los autoconsumos y retiros no justificados de los recursos minerales. Cuando los gastos operativos incidan no solo en la obtención de ingresos generados por las ventas realizadas de los recursos minerales y no sean imputables directamente a dichos ingresos, su deducción se efectuará en forma proporcional a los ingresos generados por las ventas realizadas de los recursos minerales en el estado en que se encuentren. […] 4.6 El costo de ventas comprenderá los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, y los costos indirectos de la producción vendida. Los costos de ventas y los gastos serán determinados de acuerdo con las normas contables, excepto los gastos de exploración los que, a efectos de la presente Ley, serán atribuidos proporcionalmente durante la vida probable de la mina. No se incluirá dentro del costo de ventas, ni de los gastos operativos, las mayores depreciaciones y amortizaciones que se generen como consecuencia de las revaluaciones, ni las derivadas de los intereses capitalizados. 3.14. Ahora bien, la parte recurrente señala que la Sala Superior dio un alcance a las normas completamente distinto al de su origen y finalidad, lo cual desvirtúa por completo la naturaleza tributaria y genera indefectiblemente la vulneración de los principios de confiscatoriedad y de reserva de ley. 3.15. Al respecto se tiene que, mediante el Decreto Supremo Nº 181‑2011-EF, se aprobó el Reglamento de la Ley Nº 29789, cuyo artículo 4
señala lo siguiente: Artículo 4.- Gastos operativos comunes Cuando los gastos operativos no puedan ser imputados directamente a los ingresos generados por las ventas de recursos minerales metálicos, en el estado en que se encuentren, la deducción correspondiente será la que resulte de aplicar a dichos gastos el porcentaje que se obtenga de dividir los referidos ingresos entre el total de ingresos obtenidos por el sujeto de la actividad minera. 3.16. En el mismo sentido, a efectos de dar respuesta a los agravios alegados por la demandante, es pertinente señalar que la exposición de motivos del Reglamento de la Ley Nº 29789, publicado el veinticinco de noviembre del dos mil once,
establece definiciones para la mejor aplicación de dicha ley, precisando lo siguiente: Se establece que los gastos operativos son los gastos de administración y de ventas; y se señala que no se encuentran incluidos dentro de esta definición las regalías, el Gravamen Especial a la Minería y el
Impuesto Especial a la Minería. Se dispone que la participación de los trabajadores tampoco forma parte de los referidos gastos, atendiendo a su naturaleza distributiva. Para efectos de la determinación de la Base
Imponible a que se refiere el articulo 4 de la Ley, se introducen los artículos 3, 4 y 5 sobre imputación de ingresos, costos, gastos operativos y ajustes a la utilidad operativa del trimestre calendario: Se establece que los costos serán imputados al trimestre calendario en el que se generen los ingresos por las ventas, y que los gastos operativos vinculados a un ingreso por ventas se imputarán al trimestre calendario en el que éstos se imputen, mientras que los gastos operativos comunes se imputarán proporcionalmente de acuerdo con su devengo. Asimismo, se dispone que los gastos de exploración deberán atribuirse proporcionalmente durante la vida probable de la mina en función a las reservas probadas y probables y la producción real. Atendiendo a que los gastos operativos considerados para la determinación del Impuesto, solo comprenden aquéllos incurridos para la generación de los ingresos por las ventas materia del
Impuesto, se dispone que cuando los gastos operativos no puedan ser imputados directamente a los ingresos generados por las ventas de recursos minerales metálicos, en el estado en que se encuentren, la deducción correspondiente será la que resulte de aplicar a dichos gastos el porcentaje que se obtenga de dividir los referidos ingresos entre el total de ingresos obtenidos por el sujeto de la actividad minera.
[Énfasis agregado] 3.17. De la normativa precitada, este Supremo Tribunal advierte que la Sala Superior ha realizado una correcta interpretación de las normas aplicables al caso, al establecer y precisar la utilidad operativa tanto del impuesto a la renta como del impuesto especial a la minería, toda vez que en cuanto a la utilidad operativa para efectos del impuesto a la renta, los costos y gastos deben encontrarse debidamente acreditados y deben encontrarse vinculados directamente con la generación de ingresos y el mantenimiento de la fuente; mientras que para la determinación de la utilidad operativa en el caso del impuesto especial a la minería, los costos y gastos deben ser incurridos para la generación de los ingresos generados por las ventas de los recursos minerales realizados en cada trimestre calendario, conforme señala la exposición de motivos del Reglamento de la Ley Nº 29789. 3.18. Por lo tanto, y conforme se advierte de autos y de la adecuada valoración probatoria que han desarrollado las instancias de mérito, ha quedado acreditado que la empresa recurrente no ha logrado demostrar de qué manera dichos conceptos materia de reparo incurren en la generación de ingresos por las ventas de dichos recursos minerales realizadas en cada uno de los cuatro trimestres del 2015. Por tanto, no ha existido una inaplicación e infracción de las normas señaladas precedentemente, toda vez que estas han sido aplicadas por la Sala Superior en concordancia con la normativa vigente, conforme se ha señalado en los fundamentos de la presente sentencia; máxime si la recurrente no ha podido demostrar que el criterio asumido por la instancia de mérito no se ajusta a derecho y se ha limitado a reiterar sus argumentos contenidos en la demanda a lo largo del proceso, sin lograr desvirtuar lo establecido en la sentencia de vista respecto a la aplicación normativa realizada por los órganos jurisdiccionales de mérito. En consecuencia, corresponde declarar infundadas las causales denunciadas. DECISIÓN
Por tales consideraciones, DECLARARON INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por la entidad demandada
CIA Minera Poderosa S.A., mediante escrito del veintidós de diciembre de dos mil veintitrés (fojas cuatrocientos cincuenta y nueve a cuatrocientos setenta y ocho). En consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución número catorce, del treinta de noviembre de dos mil veintitrés (fojas cuatrocientos veintiocho a cuatrocientos dieciséis), emitida por la Séptima Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima, que confirma la sentencia apelada emitida mediante resolución número nueve, del veintisiete de septiembre de dos mil veintitrés, que declaró infundada la demanda.
Finalmente, DISPUSIERON la publicación de la presente en el diario oficial El Peruano conforme a ley en los seguidos por
CIA Minera Poderosa S.A. contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal, sobre nulidad de resolución administrativa.
Notifíquese por Secretaría