Lima, cinco de noviembre de dos mil veinticuatro
VISTOS Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la Procuradora Pública a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y
Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito de fecha diecinueve de julio de dos mil veinticuatro
(fojas tres mil trescientos dieciséis del expediente judicial electrónico - EJE1); contra la sentencia de vista emitida mediante resolución número dieciséis, del uno de julio de dos mil veinticuatro (fojas tres mil trescientos dos), que resolvió revocar la sentencia apelada, emitida mediante resolución número nueve, del veintisiete de marzo de dos mil veinticuatro
(fojas tres mil doscientos veintitrés), que declaró infundada la demanda, y reformándola declara fundada en parte la demanda. CONSIDERANDO Primero: Corresponde calificar si dicho recurso cumple o no con lo dispuesto en los artículos
34 (inciso 3) y 35 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 - Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 0112019-JUS, en concordancia con lo previsto en los artículos
386, 388, 391 y 393 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 31591, de aplicación supletoria en el proceso contencioso administrativo. Fines del Recurso de
Casación Segundo: El recurso de casación es un medio impugnatorio extraordinario de carácter formal que solo puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones fácticas o de revaloración probatoria. Es por esta razón, que nuestro legislador ha establecido a través de los prescrito en el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley N. º 29364, que sus fines se encuentran limitados a: i) la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y ii) la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de
Justicia. Aplicación de la norma bajo el principio de especialidad Tercero: El artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, “Ley del Procedimiento Contencioso
Administrativo”, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS, señala que la acción contencioso administrativo prevista en el artículo 148 de la Constitución
Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder
Judicial de las actuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados; y en concordancia con el inciso 1 del artículo 2 de la mencionada norma, ante defecto o deficiencia de la Ley el Juez debe aplicar los principios del derecho administrativo y lo que disponen otras normas de naturaleza administrativa como el Texto Único
Ordenado de la Ley Nº 27444, “Ley del Procedimiento Administrativo General”, que se erige como norma común para las actuaciones de la administración pública y regula todos procedimientos administrativos, incluyendo los especiales. Que, por el Principio de Especialidad de la norma, que señala que “la norma especial prima sobre la general”, ante cualquier vacío, deficiencia, y/o antinomia, deben resolverse el conflicto bajo la lógica de este marco normativo, prevaleciendo la ley especial sobre la general o sobre cualquier otra de carácter supletorio, en la línea de lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el Expediente Nº 018-2003-AI/TC. Cuarto: El
artículo 35 primer párrafo del Texto Único Ordenado de la Ley
Nº 27584, “Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo”, aprobado por el Decreto Supremo Nº 0112019-JUS, señala que los recursos tienen los mismos requisitos de admisibilidad y procedencia regulados en el
Código Procesal Civil. En ese sentido, con relación a la aplicación supletoria del Código Procesal Civil, ésta última ha sido modificada por la Ley Nº 315912, publicada el veintiséis de octubre de dos mil veintidós, introduciendo modificaciones respecto de los requisitos de admisibilidad y procedencia del recurso de casación, entre otros, por lo que corresponde a este Colegiado Supremo realizar el análisis integral de las normas propias de la justicia administrativa, en específico, de los artículos 34 y 35 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº
27584, y las disposiciones del Código Procesal Civil, modificado por la Ley Nº 31591, señalando que se tomarán de forma supletoria para regular la casación del proceso contencioso administrativo: el inciso 13 y literal c) del inciso 24
del artículo 3865, los incisos 1, 2, 3, 4 y 6 del artículo 391 del
Código Procesal Civil6. Debiendo precisarse que los requisitos de admisibilidad omitidos son el literal a. –respecto a la cuantía– y literal b. –respecto al pronunciamiento de segunda instancia que revoque en todo o en parte la decisión de primera instancia– y del inciso 2 del artículo 3867 del
Código Procesal Civil, los que han sido introducidos por la Ley Nº 31591 y que no serán de aplicación por encontrarse regulados en la ley de la especialidad. Admisibilidad del recurso Quinto: El artículo 391 del Código Procesal Civil, modificado por la Ley Nº 31591, de aplicación supletoria, establece requisitos de admisión del recurso de casación: 1.
El recurso de casación debe indicar separadamente cada causal invocada. Asimismo, citar concretamente los preceptos legales que considere erróneamente aplicados o inobservados, precisa el fundamento o los fundamentos doctrinales y legales que sustenten su pretensión y expresa específicamente cuál es la aplicación que pretende. 2. El recurso se interpone: a. Ante la Sala Superior que emitió la resolución impugnada. b. Dentro del plazo de diez días, contado desde el día siguiente de notificada la resolución que se impugna, más el término de la distancia cuando corresponda. c. Adjuntando el recibo de la tasa respectiva.
Sexto: Efectuando la revisión de los requisitos de admisibilidad, se advierte que el recurso de casación indica separadamente cada causal invocada, cita los preceptos legales que considera erróneamente aplicados o inobservados, precisa los fundamentos que sustentan su pretensión y expresa cuál es la aplicación que pretende; se ha interpuesto ante la sala superior que emitió la resolución impugnada y dentro del plazo de diez días de notificada. En relación al arancel judicial, el Ministerio de Economía y
Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, se encuentra exonerado, por ser entidad del Estado, en aplicación del artículo 413 del Código Procesal Civil. Se establece, pues, que se cumple con los requisitos precisados en el quinto
considerando de la presente resolución. Procedencia del recurso Séptimo: Cabe anotar que el artículo 386 del Código
Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 31591, de aplicación supletoria, establece requisitos de procedencia del recurso de casación: 1.- El recurso de casación procede contra las sentencias y autos expedidos por las salas superiores que, como órganos de segundo grado, ponen fin al proceso; 2.- Procede el recurso de casación, en los supuestos del numeral anterior, siempre que: (…) c. el pronunciamiento de segunda instancia no sea anulatorio. Octavo: Efectuando la revisión de los requisitos de procedencia, se advierte que el recurrente impugna una resolución expedida por la Sala Superior que, como órgano de segundo grado, pone fin al proceso, así como se advierte que el pronunciamiento de segunda instancia no es anulatorio, cumpliéndose con los requisitos previstos en el séptimo considerando. Con respecto a los literales a) y b) del inciso 2 del artículo 386, no son de aplicación conforme a los fundamentos expuestos en el cuarto considerando.
Improcedencia del recurso Noveno: El artículo 393 del Código Procesal Civil, modificado por la Ley Nº 31591, de aplicación supletoria, establece requisitos de improcedencia del recurso de casación: 1. La Sala Civil de la Corte Suprema declarará la improcedencia del recurso de casación cuando:
k. No se cumplen los requisitos y causales previstos en los artículos 391 y 388, respectivamente; l. Se refiere a resoluciones no impugnables en casación; o, m. El recurrente hubiera consentido previamente la resolución adversa de primera instancia, si esta fuere confirmada por la resolución objeto del recurso; o si invoca violaciones de la ley que no hayan sido deducidas en los fundamentos de su recurso de apelación. 2. También declara la improcedencia del recurso cuando: a) Carezca manifiestamente de fundamento; o, b) Se hubieren desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales y el recurrente no presenta argumentos suficientes para que se modifique el criterio o doctrina jurisprudencia ya establecida. Décimo: Respecto a los supuestos de improcedencia previstos en el numeral 1 del modificado artículo 393 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria, se advierte que habiéndose cumplido con los requisitos señalados en el artículo 391 del Código
Procesal Civil -analizados en el sexto considerando—, y las causales previstas en el artículo 388 del mismo cuerpo legal, así también se advierte que la resolución es impugnable en casación; no le es exigible la apelación de la sentencia de primera instancia por ser favorable a sus intereses. Siendo así, las causales denunciadas son susceptibles de calificación; procediendo, por tanto, con analizarlas. Causales denunciadas Décimo primero: El Ministerio de Economía y
Finanzas, sustenta su recurso de casación en la siguiente causal: a) Inaplicación de lo dispuesto por el artículo 127
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF. Señala que el Ad Quem, a pesar de haber citado el artículo 127 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, no ha aplicado con rigidez la mencionada norma. Indica que de los actuados en la fase prejudicial se advierte que la Administración, en la etapa de reclamación, mantuvo el reparo al considerar que el concepto observado correspondía a una adición efectuada en el ejercicio dos mil diez, cuya deducción había afectado los resultados del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable dos mil once, fundamento distinto al del valor impugnado, conforme se aprecia del Anexo Nº 4 a la Resolución de
Determinación Nº 012-003- 0045857, que se sustenta en el Requerimiento Nº 0122130002783, en el que se consignó como motivo del reparo que la demandante no presentó documentación sustentatoria que acredite el pago de dichos conceptos ni pruebas que permitan sustentar la causalidad y razonabilidad de los importe observados. Que toda vez que la Administración al modificar el fundamento del reparo en la instancia de reclamación ha prescindido del procedimiento legal establecido, de conformidad con el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, procede declarar la nulidad de la resolución apelada en este extremo, y en aplicación del artículo 150 del mismo código, corresponde dejar sin efecto la Resolución de Determinación Nº 012-003-0045857, en dicho extremo. Agrega que, si bien la Administración tiene la potestad de realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 127 del Código Tributario, ello no la faculta a modificar el fundamento al reparo en instancia de reclamación Refiere que la modificatoria del fundamento del reparo, conlleva irremediablemente a la nulidad del acto de determinación, dado que la motivación resulta ser un requisito de validez del acto administrativo de determinación de deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 6 del artículo 77 del código tributario. Solicitud de procedencia excepcional El recurrente, invoca la procedencia excepcional.
Indica que es imprescindible que la Sala Suprema tenga en consideración que el Derecho Tributario posee una gran relevancia dentro de nuestra sociedad, resaltando inclusive por encima de otras ramas del derecho, debido a que los tributos recaudados sirven para solventar los gastos que efectúa el Estado para la consecución de sus fines y políticas públicas devenidos, en principio, por mandato constitucional.
Análisis de las causales denunciadas Décimo segundo: Respecto a la procedencia excepcional del recurso de casación, se tiene que el artículo 387 del Código Procesal
Civil, modificado por la Ley Nº 31591, establece que: “Excepcionalmente, es procedente el recurso de casación, en casos distintos a los previstos en el artículo 386°, cuando la
Corte Suprema, discrecionalmente, lo considere necesario para el desarrollo de la doctrina jurisprudencial”. (Subrayado es nuestro). De la norma citada, se desprende que su contenido otorga a la Corte Suprema la facultad discrecional para la admisión de un recurso de casación. Asimismo, que dicha facultad discrecional opera solo en casos que sean diferentes a los regulados en el artículo 386. Por su parte, el artículo 391 inciso 5) del mismo ordenamiento procesal civil, con respecto a la procedencia excepcional del recurso de casación, señala: “Si se invoca el artículo 387°, sin perjuicio de señalarse y justificarse la causal que corresponda conforme al artículo 388°, el recurrente debe consignar, adicional y puntualmente, las razones que justifican el desarrollo de la doctrina jurisprudencial que pretende.”
(Subrayado es nuestro). En este orden de ideas, se advierte que dicha norma establece otra opción de procedencia excepcional del recurso de casación, en el supuesto en que el propio impugnante, al formular su recurso, invoque el
artículo 387 del Código Procesal Civil y también formule las causales que crea conveniente al amparo del artículo 388 del mismo cuerpo legal. Asimismo, se advierte que el recurrente tiene el deber de consignar las razones que justifiquen el desarrollo de la doctrina jurisprudencial que pretende. De igual manera, la admisibilidad de un recurso de casación por la procedencia del desarrollo de la doctrina jurisprudencial se encuentra condicionada a que los temas propuestos justifiquen un interés casacional relevante que pueda ser abordado por el Colegiado Supremo y evidentemente, tengan incidencia en el caso concreto. Al respecto, el autor Hurtado
Reyes8, sobre el interés casacional, refiere: “En este sentido, para que la Corte Suprema admita discrecionalmente el recurso de casación fuera de los supuestos del artículo 396
del CPC se requiere que el asunto que viene involucrado en el caso tiene lo que se llama en doctrina: Interés casacional.
Consideramos que la única forma de que se produzca el acceso al recurso de casación de forma excepcional tiene que ver con el impacto que pueda generar en el sistema jurídico la decisión que se pueda tomar con el caso. Puede ser que el caso pudiera generar un nuevo precedente judicial o llamado también como Pleno Casatorio Civil, de acuerdo al artículo 400 del CPC, que se pueda dar un cambio de precedente judicial o establecer doctrina jurisprudencial con efecto vinculante”. Décimo tercero: Al respecto, la Sala Civil
Transitoria de la Corte Suprema, en la Queja por denegatoria de Casación Nº 43-2023-Puno, ha adoptado criterios para la calificación excepcional de un recurso de casación, en la forma siguiente: DÉCIMO - Ahora bien, con relación a ello, esta Suprema Corte considera que la procedencia excepcional de un recurso de casación tiene que estar relacionada o a la generación de una doctrina jurisprudencial o al desarrollo de la ya existente, tal como lo ha previsto el legislador en el artículo 387 del Código Procesal Civil, de modo que le posibilite prevenir o remediar el conflicto de interpretación y/o aplicación normativa, en temas controversiales o innovadores para cuyo efecto debe tenerse en cuenta ̶ de manera conjunta ̶ lo siguiente 10.1 El recurrente está obligado a precisar el Estado de la Cuestión de la
doctrina jurisprudencial cuyo desarrollo pretende, entendido como la información escrita, documentada, relevante y concreta de lo que ya se ha dicho y lo que falta por decir de la referida doctrina jurisprudencial. 10.2 La “doctrina jurisprudencial tiene que estar relacionada intrínsecamente a la materia controvertida que se ha analizado en el proceso judicial pudiendo consistir en a) la creación de la misma, para lo cual el recurrente debe especificar la tesis jurídica que propone b) la tutela de la ya existente o c) la mejora, desarrollo o cambio de la doctrina jurisprudencial vigente, indicando qué aspectos deben ser modificados. 10.3 El recurrente debe señalar con claridad y precisión, el vacío normativo, la necesidad del cambio de criterio, la unificación del criterio o la pacificación en la interpretación y/o aplicación por la jurisdicción respecto a la problemática jurídica intrínseca al desarrollo de la “doctrina jurisprudencial que pretende. 10.4 El recurrente está obligado a construir una argumentación discursiva racional, puntual especifica, no genérica, como sustento de la casación excepcional.
(resaltado nuestro) Décimo cuarto: A su vez, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria en la Sentencia de la Casación Nº 23656-2023 Lima, ha contemplado lo siguiente: 5.3.2 Por doctrina jurisprudencial se entiende esa proposición o línea jurídica afirmada en una o varias sentencias. Así, los fundamentos de la sentencia constituyen
doctrina jurisprudencial cuando están conformados por líneas jurídicas con las cuales el órgano de cierre va trazando en el tiempo una ruta determinada acerca de una cuestión jurídica.
Por consiguiente, todas las Salas Supremas, cuando conocen un caso en sede casatoria, están habilitadas para, a través de los fundamentos de sus decisiones, construir progresivamente doctrina jurisprudencial. (…) 5.3.4 Ahora bien, desarrollando el análisis de este juicio de excepcionalidad (pero no de manera cerrada o definitiva), debemos señalar que se pueden presentar casos de sentencias recurribles en casación que sirvan para la unificación de la doctrina; y, en ese supuesto, de debe comparar sentencias sobre casos iguales que tengan la particularidad de pronunciamientos diferentes. Es esencial, en este supuesto, que deba verificarse la igualdad de los hechos de la sentencia que se recurre con la anterior decisión casatoria, la de contraste. Pero también pueden presentarse sentencias que se impugnan argumentando que el interés casacional lo es sobre la doctrina jurisprudencial, presente y fijada de ese modo en las sentencias del tribunal de cierre, con la que la sentencia impugnada se encuentra en oposición; o, con sentencias de segundo grado emitidas por las salas superiores con las que la sentencia impugnada coincide al
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
haber resuelto la misma cuestión planteada sobre el cual aquellas sentencias del tribunal de cierre tienen decisiones contradictorias.” Décimo quinto: En el presente caso, se advierte que el recurrente Ministerio de Economía y Finanzas invoca la procedencia del recurso de casación excepcional; empero, no refiere la existencia de sentencias casatorias con pronunciamientos diferentes o contradictorios, ni sentencias de este Tribunal Supremo en calidad de doctrina jurisprudencial, con las que la sentencia impugnada se encuentre en oposición, sino que sólo señala que el presente recurso de casación persigue como fin el resguardo de la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema sin precisar el estado de la “doctrina jurisprudencial cuyo desarrollo pretende o la necesidad de cambio o unificación de criterio, menos alude con claridad y precisión la duplicidad de criterio, la necesidad del cambio de criterio o la pacificación en la interpretación y/o aplicación por la jurisdiccional respecto a la problemática jurídica intrínseca al desarrollo de la doctrina jurisprudencial. En consecuencia, la procedencia excepcional invocada, al no cumplir con las condiciones necesarias para establecer o desarrollar principios jurisprudenciales, deviene en improcedente.
Décimo sexto: Emitiendo pronunciamiento sobre la causal detallada en el acápite a) se aprecia que el recurrente denuncia la inaplicación del artículo 127 del Código Tributario.
Al respecto, se precisar que la inaplicación de una norma, como causal de recurso de casación, se plantea cuando el juez ha ignorado, desconocido o soslayado la norma pertinente al caso concreto, debiendo demostrarse la pertinencia de la norma a la relación fáctica establecida en las sentencias de mérito. Además, no basta con identificar la norma que se considera aplicable al caso, sino que, además, se tiene que fundamentar de qué manera esa aplicación habría modificado la decisión que se impugna. No escapa del análisis de este Supremo Tribunal que: […] La inaplicación de una norma jurídica supone constatar que el hecho probado se subsume en una norma que lo regula; el soslayar tal constatación constituye un supuesto de inaplicación de ésta, de modo que para fundar esta causal la argumentación del recurso debe estar orientada a destacar la desidia, desconocimiento o dolo del juzgador respecto a la aplicación de la norma invocada y que, a juicio de la impugnante de un caso concreto analizado, debió ser aplicada; exigiéndose, además, a la recurrente que demuestre que el supuesto hipotético de la citada norma es aplicable a una cuestión fáctica establecido en autos y como su aplicación modificatoria el resultado del juzgamiento.9 En el caso de autos, al sustentar la causal de la referencia señala que, el a quem no ha aplicado con rigidez la norma que alude, y si bien la
Administración tiene la potestad de realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 127 del Código
Tributario, ello no la facultaba a modificar el fundamento al reparo en instancia de reclamación. En relación a ello, en la sentencia de vista, específicamente en los puntos 5.4 a 5.6
de la parte considerativa, se aprecia que la Sala Superior, a la luz de las pruebas aportadas y el análisis de las mismas ha determinado que la Administración no modificó el sustento del reparo por provisión de vacaciones adicionales en el ejercicio gravable dos mil diez, deducidas en el ejercicio gravable dos mil once, originalmente determinado dentro del procedimiento de fiscalización, toda vez que al emitir la resolución de determinación y la resolución de intendencia únicamente complementó su motivación, puesto que la
Administración había procedido a fundamentar respecto a los argumentos de los demandantes efectuados en el recurso de reclamación, lo que de ninguna manera implicaba un cambio de fundamento del reparo, por lo que no han contravenido a la facultad de reexamen regulada en el artículo 127 del
Código Tributario En ese contexto, cuando el recurrente indica que no se ha aplicado con rigidez la norma en comentó, pretende más bien mostrar su discrepancia con el criterio que ha asumido en sede de instancia sobre el tema en controversia, luego del análisis de los hechos y la valoración de las pruebas; y muestra de ello y que no implica la aludida inaplicación, es cuando reafirman que no se ha transgredido la norma en cuestión; lo que evidencia, por el contrario, que se pretende que este Tribunal Supremo realice un examen de la conclusión arribada por la Sala de mérito luego del análisis de los hechos y pruebas del proceso (lo que importa un nuevo examen de las pruebas aportadas), lo cual es contrario a la naturaleza y fines del recurso de casación. La Sala
Superior asume un juicio valorativo sobre lo actuado en este proceso, sustentando las premisas y análisis realizado en congruencia con el petitorio de la demanda previamente delimitada, que la llevó a concluir en la decisión Así, queda claro que en sede casatoria no se puede ingresar a verificar
nuevamente la ocurrencia de los hechos ya acreditados o descartados a nivel de instancia, y menos aún corresponde realizar una nueva valoración de los medios probatorios ya merituados, precisamente, con la finalidad de demostrar o desvirtuar tales hechos, pues ello no es la finalidad del recurso de casación. Su naturaleza está, orientada a la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y a la uniformidad de la jurisprudencia nacional. Tan es así, que la Corte Suprema ha señalado antes que: “No corresponde a la Sala [Suprema] analizar las conclusiones a que llegan las instancias de mérito sobre las cuestiones de hecho, ni las relativas a la valoración de la prueba examinada en instancia”10. Así pues, este Tribunal Supremo no está facultado para debatir aspecto de hechos, pues lo contrario significaría revisar la situación fáctica establecida por las instancias de mérito, lo cual implica la revaloración de las pruebas resultando dicha actividad ajena a la finalidad prevista por el artículo 384 del Código Procesal Civil, esto es, la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto, así como la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la
Corte Suprema de Justicia.11 En ese sentido, la causal invocada deviene improcedente, conforme a lo establecido en el literal a del numeral 2 del artículo 393 del Código
Procesal Civil modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 31591.
DECISIÓN: Por tales consideraciones DECLARARON
IMPROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Procuradora Público a cargo de los asuntos judiciales del
Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito de fecha diecinueve de julio de dos mil veinticuatro (fojas tres mil trescientos dieciséis); contra la sentencia de vista emitida mediante la resolución número dieciséis, del uno de julio de dos mil veinticuatro
(fojas tres mil trescientos dos), que resolvió revocar la sentencia apelada, emitida mediante resolución número nueve, del veintisiete de marzo de dos mil veinticuatro (fojas tres mil doscientos veintitrés), que declaró infundada la demanda, y reformándola declara fundada en parte la demanda. En consecuencia, ORDENARON la publicación del texto de la presente resolución en el diario oficial El
Peruano; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria contra el Tribunal
Fiscal y Pisopak Perú S.A.C., sobre acción contencioso administrativa. Notifíquese por Secretaría