Lima, once de septiembre de dos mil veinticuatro. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA la causa número dos mil seiscientos noventa y dos guion dos mil veinticuatro, Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha; y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa, la parte demandada, Tribunal Fiscal, representado por su
Procurador Público, y la Compañía de Minas Buenaventura Sociedad Anónima Abierta, han interpuesto recurso de casación el veintinueve de diciembre de dos mil veintitrés y el nueve de enero de dos mil veinticuatro, obrante a fojas tres mil trescientos cincuenta a tres mil trescientos sesenta y tres mil cuatrocientos quince a tres mil cuatrocientos treinta y ocho del
Expediente Judicial Electrónico - EJE1, respectivamente, contra la sentencia de vista contenida en la resolución número treinta y ocho, del trece de diciembre de dos mil veintitrés, expedida por la Séptima Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima, de fojas tres mil trescientos veintitrés a tres mil trescientos cuarenta y cinco, que confirma la sentencia apelada de primera instancia, contenida en la resolución número treinta, del treinta y uno de agosto de dos mil veintitrés, obrante a fojas tres mil ciento cuarenta y seis, que declaró fundada en parte la demanda y, en consecuencia, se declara nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 013921-2021, del doce de febrero de dos mil veintiuno, en el extremo que revocó la Resolución de Intendencia Nº 0150140015478, del ocho de julio de dos mil veinte, referida al bono de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción, respecto a las Facturas 001-0079, 001-06565, 003-1725, 0010047, 002-0917, 002-0459, 001-1268 y 001-5786, 001-0311, 002-0141, 001‑4005, 001-0210, 001-0894 y 001-0552; y se ordena al Tribunal Fiscal que cumpla con emitir nueva resolución debidamente motivada, con respecto a los bonos de reconocimiento a las contratistas; e infundada la demanda en el extremo del reparo a la pérdida tributaria de ejercicios anteriores, así como su incidencia en la multa vinculada 2.
Causales por las que se declaró procedentes los recursos de casación Mediante auto calificatorio del veinte de junio de dos mil veinticuatro, corriente de fojas ciento treinta y dos a ciento cuarenta y nueve del cuaderno de casación formado en esta
Sala Suprema, se declaró procedentes los recursos de casación interpuestos por los demandados, por las siguientes
causales: 2.1. Tribunal Fiscal a) Infracción normativa del artículo 139 numeral 5 de la Constitución Política del
Estado por contravenir las normas que regulan el debido proceso (motivación indebida e incongruente). El ad quem concluye erradamente que, el Tribunal Fiscal no analizó si se acreditó o no el cumplimiento de los elementos que comprenden el principio de causalidad. En efecto, resulta errado ese criterio, ya que el colegiado administrativo sí cumplió con desarrollar y analizar los argumentos pertinentes al principio de causalidad, ello al haber verificado que los gastos por bonos de reconocimiento cumplían con los criterios de necesidad, normalidad y razonabilidad ya que el principio de causalidad no puede ser analizado de una forma restrictiva, sino más bien amplia, así las Resoluciones del Tribunal Fiscal
Nº 08634-2-2001 y Nº 01275-2-2004, entre otras, han señalado que, el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa, no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo que para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros. En efecto, el Tribunal Fiscal sí cumplió con lo establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, previamente el
Colegiado administrativo evaluó los medios probatorios obrantes en el expediente administrativo, con lo cual pudo evaluar la causalidad del gasto y determinar fehacientemente lo que fue materia de lo resuelto. El ad quem soslaya las facultades de las que goza el Tribunal Fiscal referido al análisis integral de la materia discusión, que puede circunscribirse a otros aspectos relacionados a la materia de controversia en virtud del artículo 129 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario. 2.2. Compañía de Minas Buenaventura Sociedad Anónima Abierta a) Infracción normativa de los artículos
50 numeral 6, 121 y 122 numeral 3 del Código Procesal Civil. Sostiene que, en el presente caso la sentencia de vista adolece de motivación contradictoria, pues al momento de efectuar el análisis sobre la causalidad de los bonos de reconocimiento, en un primer momento señala que efectivamente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-12021 sustentó debidamente que los referidos bonos estaban condicionados al cumplimiento de metas, motivo por el cual se corroboraría que las actividades realizadas por las contratistas de su empresa influenciaban en que esta cumpliera sus objetivos de productividad; sin embargo, contradictoriamente, de manera posterior, señala que el Tribunal Fiscal debía cumplir con verificar si el gasto era uno normal de acuerdo con el giro del negocio. Asimismo, la sentencia de vista vuelve a incurrir en una infracción al principio de no contradicción al señalar que la resolución administrativa impugnada: i. expone en que consiste el principio de causalidad, ii. enumera los hechos, iii. señala el contenido de los requerimientos y sus resultados, y iv cita las cláusulas contractuales referidas a los bonos; mencionando además que mediante pronunciamientos correspondientes a otros ejercicios (2009 y 2010), el Tribunal
Fiscal había revocado la decisión de la Sunat de calificar el pago de los bonos de cumplimiento como actos de liberalidad; para luego concluir que la decisión no se encontraba debidamente motivada. La Sala Superior acepta y reconoce que el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 01392-1-2021
cumplió con verificar que el otorgamiento de los bonos de reconocimiento sí tenía una relación en el cumplimiento de los objetivos de productividad de empresa recurrente, corroborándose la causalidad exigida en el artículo 37 del
Código Tributario; sin embargo, luego se retracta desconociendo el cumplimiento del principio de causalidad. Es claro que la Sunat pidió, de manera expresa, que se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación Nº 012-0030100780 a Nº 012-003-0100789; sin embargo, dichas resoluciones no existen y menos aún se encuentran relacionadas con el reparo de los bonos de reconocimiento, sino este se encuentra exclusivamente detallado en la
Resolución de Determinación Nº 012-003-0108770, conforme se verifica de la misma Resolución del Tribunal Fiscal Nº
01392-1-2021. En consecuencia, al haber la sentencia de primera instancia declarado nula parcialmente la citada resolución, en el extremo donde se revocó correctamente el reparo del bono de reconocimiento, directa y necesariamente se estaría declarando la nulidad de resoluciones de determinación que no existen, ya que justamente eso fue lo que solicitó expresamente la Sunat, y que el Juzgado le concedió. Lo peor es que más adelante, en la sentencia de vista se afirma que efectivamente en la Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 01392-1-2021 no se verifica que las Resoluciones de
Determinación Nº 012-003-0100780 a Nº 012-003-0100789 estén referidas al reparo por bono de reconocimiento.
Asimismo, esta no se ha pronunciado sobre la vulneración alegada al artículo 122 numeral 3 del Código Procesal Civil. b)
Infracción normativa del artículo 139 numeral 14 de la Constitución Política del Estado y del artículo 1 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Indica que, en su recurso de apelación señaló que la sentencia de primera instancia, se pronunció sobre aspectos que no fueron objeto de debate en sede administrativa, entre los que se encontraba el criterio de normalidad, pese a ello, la Sala Superior ha vuelto a emitir pronunciamiento sobre la base de un argumento o criterio (normalidad) que la Sunat nunca cuestionó en sede administrativa. Evidentemente, nos encontramos frente a una clara vulneración al derecho de defensa que se encuentra reconocido textualmente en el numeral 14 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, en el que se señala que es un principio de la función jurisdiccional el “no ser privado del derecho de defensa en ningún estado del proceso”. Es decir, las instancias de mérito han vulnerado flagrantemente este derecho constitucional debido a que en la Sunat recién en sede contenciosa administrativa está cuestionando un criterio que nunca cuestionó en sede administrativa. En efecto, la
Sunat no podía alterar o agregar otros criterios, al sustento jurídico que dio fundamento al reparo objeto de controversia
(causalidad del bono de reconocimiento), pues de hacerlo, vulneraría el derecho de defensa de su parte. De la misma forma, no cabía que el Tribunal Fiscal se pronuncie respecto a aspectos que no fueron inicialmente controvertidos por la
Sunat (el cumplimiento o no del criterio de normalidad) pues ello no constituye función del Tribunal Fiscal, e implicaría otorgar a la Sunat una nueva oportunidad para modificar o mejorar la fundamentación de los reparos deducidos, mediante la exposición de asuntos no controvertidos. c) Infracción normativa del artículo IV numerales 1.7 y 1.8 del Título
Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principios de presunción de veracidad y conducta procedimental). Argumenta que, para la Sala Superior el
Tribunal Fiscal debía sustentar que adicionalmente al cumplimiento de la causalidad por parte de la empresa recurrente regulada en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debía verificar si los bonos de reconocimiento no eran liberalidades, cuando por principio general, quien debió probar dicha situación jurídica es Sunat, y no invertir la carga de la prueba. Por lo tanto, correspondía que sea la Sunat quien pruebe la fehaciencia de sus observaciones, porque tiene un procedimiento de fiscalización previsto en la Ley del
Procedimiento Administrativo General para obtener y pedir la documentación necesaria que le permita emitir una conclusión.
No cabe que el fisco invierta la carga de la prueba en el contribuyente, al contrario, es el administrado quien se debe defender de las imputaciones de la Sunat (en el presente caso, el supuesto carácter de liberalidad de los bonos de reconocimiento). d) Infracción normativa del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. La Sunat en su demanda señaló que, los bonos de reconocimiento, son una liberalidad, por lo que, según lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta no constituirían un gasto deducible. En base a lo anterior, la sentencia de vista afirma que el Tribunal
Fiscal no habría cumplido con sustentar lo dispuesto en el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, que los bonos de reconocimiento no son liberalidades.
Sin embargo, lo arribado por la Sala Superior, es errado porque los aquellos, no solo no son liberalidades, sino que, además cumplen con los criterios de causalidad, infringiéndose en consecuencia lo dispuesto en el inciso d) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta. En el presente caso, los bonos de reconocimiento fueron entregados en un contexto de una relación comercial o empresarial, motivo por el cual se descarta que se trate de una liberalidad. Adicionalmente, los bonos de reconocimiento no solo no cumplen con el supuesto de ser una liberalidad, sino por el contrario, estos cumplen con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo dichos gastos normales y racionales. Los bonos de reconocimiento contenidos en los contratos de ejecución de labores mineras y sus adendas no se otorgaban de forma discrecional, ya que en las mismas cláusulas se han pactado las prestaciones o condiciones específicas (no solo el cumplimiento de leyes, sino alcanzar una producción por encima de la media anual de la Unidad de Producción) que se debe cumplir para que el bono sea otorgado. Esto no es una liberalidad o donación, sino por el contrario son políticas normales y comunes de cualquier empresa que quiere generar incentivos con las personas que realiza operaciones económicas. Si no se cumplen con las prestaciones, no se otorga el bono. 3. Cuestión jurídica en debate En el caso particular la cuestión jurídica en debate consiste en verificar: i)
si la sentencia de vista que se impugna ha respetado o no los cánones mínimos de motivación que, como derecho implícito del derecho continente del debido proceso debe observarse en todo proceso judicial, de conformidad con los numerales 3 y 5
del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 50 (numeral 6), 121 y 122 (numeral 3) del Código Procesal Civil; y ii) si la sentencia de vista, al haber concluido que la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021 ha incurrido en vicio de nulidad, infringe lo dispuesto en el numeral 14 del artículo 139
de la Constitución Política del Estado, en el numeral 1 de la
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, así como en el artículo IV (numerales 1.7 y 1.8) del título preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General, y en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
II. CONSIDERANDO: Referencias principales sobre el proceso judicial PRIMERO.- Antes de absolver las denuncias planteadas y para contextualizar el caso particular, es pertinente iniciar el examen que corresponde a este Tribunal
Supremo con un sumario recuento de las principales actuaciones vinculadas con el desarrollo de la presente causa judicial. Así, tenemos: f.1. Materialización del ejercicio del derecho de acción El once de junio de dos mil veintiuno, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) acude al órgano jurisdiccional para interponer demanda sobre nulidad de resolución administrativa, que obra de fojas tres a cuarenta y tres del expediente principal. Planteó como petitorio lo siguiente: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021, del doce de febrero de dos mil veintiuno, en el extremo que revocó la Resolución de Intendencia Nº 0150140015478/
SUNAT, del ocho de julio de dos mil veinte, en el extremo de la determinación del impuesto a la renta del ejercicio 2013 por los reparos por bonos de reconocimiento respecto a las Facturas de números 001‑0079, 001‑0665, 003-1725, 001-0047, 0020917, 002-0459, 001-1268, 001‑5786, 001‑0311, 002-0141, 001-4005, 001-0210, 001-0894 y 001-0552, el desconocimiento de la pérdida tributaria de ejercicios anteriores, así como su incidencia en la multa vinculada; y se ordene a la administración tributaria proceder de acuerdo a lo dispuesto en la referida resolución, dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación
Nº 012-003-0100780 a Nº 012‑003‑0100789, y se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución debidamente motivada y respetando el principio de causalidad. Pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene al Tribunal Fiscal que emita nueva resolución debidamente motivada y respetando el principio de causalidad. Se sustenta el petitorio argumentando que: a) El Tribunal Fiscal no analizó la documentación probatoria actuada en el procedimiento administrativo a fin de determinar si la contribuyente acreditó la causalidad de los gastos por pagos a contratistas por concepto de bonos de reconocimiento, ni emitió pronunciamiento sobre los aspectos determinantes del reparo expuestos por la administración tributaria, limitándose; por el contrario, se limitó a citar el pronunciamiento emitido en otros ejercicios. b) Si bien los bonos están contenidos en los contratos y adendas, en ellos no se ha dispuesto que su entrega sea obligatoria, teniendo carácter discrecional, en tanto son otorgados según la libre voluntad de la contribuyente. c) Añadió que si bien se estipuló que el bono responde al cumplimiento de ciertas condiciones
(cumplir con normas de seguridad e higiene minera, normas de cuidado del medio ambiente, alcance de metas de productividad y eficiencia, obligaciones laborales y previsionales de sus trabajadores), el derecho de otorgarlo o no siempre recae en la decisión de la empresa contribuyente; por ello, se concluye que no se sustentó la causalidad del gasto y su relación con la generación de rentas gravadas, de modo que tal erogación constituye un acto de liberalidad. d) No se ha tenido en cuenta que para que un gasto sea deducible debe establecerse si es causal con la renta gravada; para tal efecto se debe evaluar la necesidad del mismo en cada caso y acreditar su destino. Además, debe cumplir con los principios de normalidad y razonabilidad en función del volumen de las operaciones del negocio y solo probándose su existencia podrá deducirse para determinar la renta neta, lo que no ocurrió en el caso de autos. e) En cuanto al reparo por pérdidas tributarias proveniente de ejercicios anteriores, se tiene que el
Tribunal Fiscal ha ordenado la reliquidación de la pérdida tributaria de ejercicios anteriores, considerando la nueva determinación de los ejercicios 2009 y 2010, los cuales tienen como resoluciones del Tribunal Fiscal primigenias las de números 08816-9-2018 y 08824-9-2018, cuyas nulidades ha demandado la administración en otros procesos; corresponde que, a su vez, se declare la nulidad de la resolución impugnada en el extremo que se remite a las citadas resoluciones, en mérito a lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Ley Nº 27444, El Peruano
Viernes 17 de enero de 2025
Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece que los actos sucesivos generados como producto de un acto nulo también incurren en causal de nulidad. f.2.
Contestación a la demanda El codemandado Tribunal Fiscal, representado por el Procurador Adjunto a cargo de los
Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante escrito del veintiuno de julio de dos mil veintiuno, obrante de fojas ciento treinta y cinco a ciento cincuenta y cuatro del expediente principal, contesta la demanda, solicitando que sea declarada improcedente o, en su caso, infundada. Se sustenta la absolución de la demanda con los siguientes argumentos principales: a) Con relación al reparo al gasto por concepto de bonos de reconocimiento otorgados a las contratistas, teniendo en consideración que la cláusula denominada “bono de reconocimiento” consignada en los contratos relacionados a las contratistas que emitieron las facturas observadas, es similar a la cláusula consignada en los contratos materia de análisis en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal de números 08816-9-2018, 08824-9-2018 y 0126-92019, el tribunal administrativo, en aplicación del principio de predictibilidad, procedió a emitir similar pronunciamiento, indicando que, por tanto, los gastos efectuados por la ahora codemandada por bono de reconocimiento a sus contratistas contenidos en las Facturas de números 001‑0079, 001-0665, 003-1725, 001-0047, 002-0917, 002-0459, 001-1268 y
001‑5786 resultan deducibles para efectos del impuesto a la renta del ejercicio 2013, ya que cumplen con el principio de causalidad. b) En cuanto a la validez de la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021 en el extremo que dispone que la administración determine la pérdida de ejercicios anteriores de acuerdo a lo que resolvió definitivamente el
Tribunal Fiscal respecto a los ejercicios 2007 a 2010, señala que si bien los pronunciamientos sobre la determinación del impuesto a la renta de los ejercicios 2009 y 2010 fueron impugnados judicialmente por la administración, también es cierto que, aun cuando dichas resoluciones hayan sido impugnadas mediante la interposición de las correspondientes demandas contencioso administrativas, de acuerdo al artículo
157 del Código Tributario, la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la administración; esto, al amparo del artículo 24 del Texto Único
Ordenado de la Ley Nº 27584, que establece que la admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que el juez, mediante una medida cautelar, o la ley dispongan lo contrario, algo que no se ha acreditado en el presente caso. 1.3. Primera sentencia de primera instancia Mediante resolución número dieciocho, del veintiocho de junio de dos mil veintidós, obrante de fojas dos mil ochocientos noventa y dos a dos mil novecientos once de los actuados principales, el Décimo Octavo Juzgado
Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte
Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de primera instancia, que declara fundada en parte la demanda y, en consecuencia, se declara la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-1-202, del doce de febrero de dos mil veintiuno, en el extremo que revoca la Resolución de
Intendencia Nº 0150140015478, del ocho de junio de dos mil veinte, en el extremo referido a los reparos por bono de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción, respecto de las Facturas de números 001-0079, 001-06565, 003-1725, 001-0047, 002-0917, 002-0459, 001-1268 y 0015786, y en el extremo referido al reparo a los gastos por concepto de bonos de reconocimiento a contratistas que no cumple con el principio de causalidad y que tiene incidencia en la Resolución de Determinación Nº 012-003-0108771 a Nº
012-003-0108781, giradas por el impuesto a la renta del ejercicio 2013. Son fundamentos sustanciales de la decisión los siguientes: a) Sobre el reparo por bonos de reconocimiento, cumplimiento de metas y/o producción, otorgados a las contratistas, la controversia consiste en determinar si el bono por reconocimiento pagado por la empresa demandante a sus contratistas en el marco de los contratos celebrados con estas, constituyen un gasto deducible para efectos del impuesto a la renta; esto es, se trata de determinar si el bono por reconocimiento otorgado a sus proveedores cumple con el principio de causalidad en atención al artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta o si debe ser considerado un acto de liberalidad. b) Para considerar si un determinado gasto cumple con el principio de causalidad, deberá cumplir con los elementos configurantes y concurrentes que engloba este principio: necesidad del gasto, normalidad, razonabilidad y generalidad. Los elementos señalados se deberán acreditar con documentación fehaciente para determinar que efectivamente se ha cumplido con el principio de causalidad del gasto declarado por la empresa demandante. c) De la revisión de la resolución del Tribunal Fiscal impugnada se
tiene que el tribunal no motivó suficientemente su fallo, al ignorar pronunciarse sobre los criterios de normalidad y razonabilidad del gasto, aun cuando los trae a colación por medio de las citas a sus propias resoluciones, conforme a la página 10 de la resolución impugnada, lo que no es acorde a derecho. Y, en ese sentido, también se vio afectado el principio del deber de contribuir, como alega la demandante SUNAT, al permitir la deducción de los citados bonos de reconocimiento, lo cual afecta al fisco. d) Por lo tanto, de acuerdo a lo antes analizado, ha quedado demostrado que la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021, en el extremo referido al reparo por los bonos de reconocimiento a contratistas, ha incurrido en el vicio de nulidad tipificado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, por falta de motivación y vulneración del principio de legalidad, al no haber justificado la aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a favor de la empresa contribuyente. e) Con relación a la validez de la resolución del Tribunal Fiscal impugnada, en el extremo que dispone que la administración tributaria determine la pérdida de ejercicios anteriores de acuerdo a lo que resolvió definitivamente el Tribunal Fiscal respecto a los ejercicios
2007, 2008, 2009 y 2010, el Código Tributario ha previsto expresamente que la presentación de una demanda contencioso administrativa no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la administración tributaria; sin embargo, esta deberá suspender su actuación, incluso respecto de aquellos actos o resoluciones dictados dentro de un procedimiento de cobranza coactiva, en caso el administrado solicite una medida cautelar con ese objeto y ella le sea concedida. f) Siendo ello así, en el caso de autos resulta válido que el Tribunal Fiscal haya dispuesto el reenvío a la administración tributaria respecto al recálculo de pérdida de ejercicios anteriores, a fin de que se resuelva de forma definitiva en la instancia administrativa según lo determinando en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de números 0637-12020, 06243-4-2019, 0669-2020 y 06614-9-2020. Por ende, lo resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-12021, en el extremo referido al reparo por pérdida de ejercicios anteriores, está arreglado a derecho. 1.4. Ejercicio del derecho a impugnar 1.4.1. La demandada, Compañía de
Minas Buenaventura Sociedad Anónima Abierta, interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, conforme aparece del escrito corriente de fojas dos mil novecientos veintitrés a dos mil novecientos cuarenta y seis, en el extremo que declaró fundada la demanda, exponiendo los agravios siguientes: a) La sentencia apelada incurre en motivación incongruente, toda vez que en su parte resolutiva hace referencia a las Resoluciones de Determinación Nº 012003-0108771 a Nº 012-003-0108781, que no corresponden a las invocadas por la SUNAT en su petitorio ni guardan relación con el reparo referido a los bonos de reconocimiento cuya nulidad ha sido concedida; por el contrario, están relacionadas al reparo de pagos a cuenta por los meses de enero a noviembre de 2013, extremo de la resolución administrativa impugnada que fue dejado sin efecto y que no fue demandado.
b) La sentencia apelada infringe el artículo 157 del Código Tributario, debido a que se pronuncia sobre el fondo de la controversia al declarar que los bonos de reconocimiento objeto del reparo califican como liberalidades; tal pronunciamiento solo es viable cuando el contribuyente sea quien formule la pretensión de plena jurisdicción a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo, y la SUNAT solo puede formular pretensión nulificante de acuerdo al artículo 5.1 de la Ley del que Regula el Proceso Contencioso Administrativo por tener legitimidad para obrar activa extraordinaria; por tanto, solo correspondía emitir pronunciamiento sobre vulneración del deber de motivación de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
01392-1-2021. c) La sentencia apelada contraviene el numeral
3 del artículo 122 del Código Procesal Civil, al introducir argumentos que no fueron invocados por la SUNAT en su demanda, como la naturaleza jurídica del bono, para señalar que no existe nexo obligacional entre la empresa demandada y la contratista. Además, la SUNAT indicó que el Tribunal
Fiscal no analizó ni se pronunció sobre si los pagos efectuados a la contribuyente eran gastos razonables para la producción y/o mantenimiento de su renta; sin embargo, el Juzgado declaró que dicho gasto no era algo normal, siendo que la
SUNAT nunca negó la normalidad del pago de los bonos a las contratistas de Buenaventura. d) Los bonos de reconocimiento resultan normales y razonables, y cumplen con el principio de causalidad; por tanto, pueden ser deducidos para efectos del cálculo del impuesto a la renta, dado que en el procedimiento administrativo se demostró que el nexo obligacional nace a partir de la suscripción de los contratos de ejecución de labores mineras y sus adendas, celebrados entre Buenaventura y sus contratistas. Asimismo, el Tribunal Fiscal hizo suyos los argumentos citados en resoluciones anteriores emitidas en casos similares, donde analizó la naturaleza de la entrega de los bonos de reconocimiento y concluyó que tienen carácter contraprestativo porque corresponden a una retribución otorgada por la empresa a sus contratistas como consecuencia del cumplimiento de metas de productividad y eficiencia, así como el cumplimiento de normas de seguridad y medioambientales; por lo que no resulta anormal que incentive y premie las buenas prácticas y el esfuerzo adicional de sus contratistas que, finalmente, se traducen en mejoras de su producción, ya sea en calidad, tiempo y/o reducción de costos.
e) El Juzgado señaló que la resolución administrativa impugnada es válida al ordenar el recálculo de la pérdida de ejercicios anteriores; sin embargo, la empresa reitera que la reliquidación ordenada por el Tribunal Fiscal es ilegal porque desconoce la prescripción respecto del impuesto a la renta de los ejercicios 2011 y 2012 declarada por la propia SUNAT; en todo caso, la procedencia del arrastre de ejercicios anteriores al ejercicio 2013 se está dilucidando en el Expediente Nº 40102021 ante la Sétima Sala Contencioso Administrativa con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, por lo que no corresponde que el Juzgado señale si el acto administrativo resulta válido en dicho extremo o no. 1.4.2. La demandante, Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, conforme aparece del escrito corriente de fojas dos mil novecientos cincuenta y tres a dos mil novecientos cincuenta y ocho, en el extremo del reparo por pérdida de ejercicios anteriores. Expone los agravios siguientes: a) El Juzgado incurre en error al avalar la
decisión del Tribunal Fiscal de disponer que se determine el reparo impugnado con base en lo resuelto en sus resoluciones anteriores, en lugar de declarar la nulidad de dicha decisión y ordenar que se esté a lo que se determine en definitiva en los procesos judiciales interpuestos contra dichas resoluciones, toda vez que el Tribunal Fiscal sustentó su fallo en una motivación por remisión a las Resoluciones del Tribunal Fiscal de números 0637-1-2020, 06243-4-2019, 0669-2020 [066169-2020] y 06614-9-2020, siendo que estas últimas -que corresponden a los ejercicios 2009 y 2010- fueron judicializadas e incluso la que corresponde a 2009 ha sido declarada nula en definitiva; por ende, conforme al artículo 13.1 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, la parte de la Resolución Nº 01392-1-2021 impugnada en este proceso que se sustenta en tales resoluciones también es nula. Sostiene su postura citando la Casación Nº 17779-2016 Lima. b) Las determinaciones del impuesto a la renta de los ejercicios 2009
y 2010, confirmadas administrativamente por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 08816-9-2018 y Nº 8824-9-2018, se encuentran judicializadas en los Expedientes Nº 2664-2019 y
Nº 2667-2019, en tanto estas últimas se encuentran incursas en causal de nulidad por contravenir el artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta y no están debidamente motivadas, lo que se corrobora con la sentencia de vista emitida por la Sétima
Sala Tributaria, que confirmó la sentencia de primera instancia, que declaró nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8824-92018 (camino que seguirá la Resolución Nº 08816-9-2018, al ser sustancialmente idéntica), sentencia que quedó firme conforme se observa del Auto de Casación Nº 10045-2020
Lima, del cuatro de noviembre de dos mil veinte, mediante el cual se aprobó el desistimiento del recurso de casación formulado por la empresa demandada, Compañía de Minas
Buenaventura Sociedad Anónima Abierta. 1.4.3. El codemandado, Tribunal Fiscal, representado por su
Procurador Público, interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, conforme aparece del escrito corriente de fojas dos mil novecientos sesenta y tres a dos mil novecientos setenta y nueve, exponiendo los agravios siguientes: a) El colegiado administrativo verificó que los medios probatorios aportados por la codemandada durante la fiscalización -esto es, los contratos y adendas que dan lugar al pago de los bonos de reconocimiento a las contratistasacreditan el cumplimiento del principio de causalidad y no constituyen una liberalidad de la codemandada, debido a que dicho desembolso se encuentra vinculado con la generación de renta y/o mantenimiento de la fuente productora de renta.
b) El Tribunal Fiscal ha cumplido con los parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional en cuanto a los requisitos de una debida motivación del acto administrativo, pues evaluó la aplicación del principio de causalidad respecto a los “bonos de reconocimiento” y analizó cada uno de ellos en función del contenido de las Facturas de números 001-0079, 001‑0665, 003-1725, 001-0047, 002-0917, 002-0459, 0011268 y 001-5786, determinando que resultan deducibles para efectos del impuesto a la renta del ejercicio 2013. En consecuencia, la resolución del Tribunal Fiscal impugnada no
adolece de vicio en su contenido; por el contrario, se encuentra debidamente motivada respetando el principio del debido procedimiento. 1.5. Primera sentencia de vista La Séptima
Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte
Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número veintiséis, del catorce de diciembre de dos mil veintidós, obrante de fojas tres mil sesenta y cinco a tres mil ochenta y uno del expediente judicial electrónico, declaró nula la sentencia apelada de primera instancia, que declaró fundada en parte la demanda. Constituyen argumentos principales de la decisión superior los siguientes: a) La apelada declaró fundada en parte la demanda, únicamente respecto a la pretensión principal en el extremo referido al reparo por los bonos de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción; sin embargo, no hace mención expresa a la pretensión accesoria, a pesar de haberla amparado. b)
Además, declaró la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021 en cuanto revoca la
Resolución de Intendencia Nº 0150140015478, en el extremo referido al reparo por bono de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción, únicamente respecto a las Facturas de números 001-0079, 001-06565, 003-1725, 001-0047, 0020917, 002-0459, 001-1268 y 001-5786 relacionadas a los gastos por concepto de bonos de reconocimiento a contratistas que no cumplen con el principio de causalidad y que tienen incidencia en las Resoluciones de Determinación Nº 012-0030108771 a Nº 012-003-0108781, giradas por el impuesto a la renta del ejercicio 2013; sin embargo, no cumple con dar cuenta de las Facturas de números 001-0311, 002-0141, 0014005, 001-0210, 001-0894 y 001-0552, relacionadas a tal reparo revocado por el Tribunal Fiscal y que fueron detalladas por la actora en su demanda con la finalidad de que se emita el pronunciamiento que corresponde sobre ellas. c) Asimismo, afirma que lo antes señalado tiene incidencia en las
Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0108771 a Nº 012-003-0108781, aunque dichos valores tributarios fueron emitidos por concepto de pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a noviembre de 2012 y no por el reparo a los bonos de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción, como erradamente se sostiene en la resolución recurrida, para luego ser dejados sin efecto por el Tribunal
Fiscal en la medida que había transcurrido el plazo prescriptorio de la facultad de determinación de la administración tributaria, extremo que no forma parte de la controversia en autos debido a que no ha sido cuestionado por la actora en su demanda.
1.6. Segunda sentencia de primera instancia Mediante resolución número treinta, del treinta y uno de agosto de dos mil veintitrés, obrante de fojas tres mil ciento cuarenta y seis a tres mil ciento sesenta y nueve de los actuados principales, el
Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y
Aduaneros, de la Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de primera instancia, que declara fundada en parte la demanda y, en consecuencia, se declara la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021, del doce de febrero de dos mil veintiuno, en el extremo que revoca la
Resolución de Intendencia Nº 0150140015478, del ocho de junio de dos mil veinte, referido al reparo por bono de reconocimiento/cumplimiento de metas y/o producción, respecto a las Facturas de números 001-0079, 001‑06565, 003-1725, 001-0047, 002-0917, 002-0459, 001-1268, 0015786, 001‑0311, 002-0141, 001-4005, 001-0210, 001-0894 y
001-0552, y se ordena al Tribunal Fiscal que cumpla con emitir nueva resolución debidamente motivada, con respecto a los bonos de reconocimiento a las contratistas, teniendo en cuenta los fundamentos expuestos en la presente resolución, para lo cual se le otorga el plazo de veinte días hábiles, bajo los apremios de ley. Son fundamentos sustanciales de la decisión los siguientes: a) Sobre el reparo por bonos de reconocimiento/
cumplimiento de metas y/o producción otorgados a sus contratistas, si bien el bono de reconocimiento en mención tiene como fuente el contrato, dicho bono tiene una naturaleza jurídica distinta a la de la retribución, por lo que carece de un carácter remunerativo y ello evidencia que no hay un nexo obligacional entre la empresa demandada y la contratista respecto a los salarios de los trabajadores de esta última, salvo el contrato mencionado anteriormente, por medio del cual la empresa minera se obligó con la contratista a modo de incentivo, de modo que se debe proceder a evaluar si esta obligación es válida para efectos de la deducción del impuesto a la renta. b) Además, los bonos de reconocimiento/
cumplimiento de metas y/o producción otorgados a contratistas constituyen el cumplimiento de un mandato legal contenido en leyes concernientes a la minería, tales como Ley General de
Minería, el Reglamento de Higiene y Seguridad Minera, entre otros; es decir que cada contratista que trabaje en el rubro
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minero tiene conocimiento de las consecuencias producto del incumplimiento de dichas leyes, y no resulta necesario que la empresa contratante brinde un bono de reconocimiento a las contratistas que trabajen en forma eficiente, cuando ya la ley los obliga a hacer su trabajo de forma eficiente; dicho de otro modo, no se requiere de un incentivo para que las contratistas realicen un trabajo eficiente, no siendo por tanto razonable el gasto originado por la empresa minera respecto a los bonos de reconocimiento. En consecuencia, al no haberse acreditado la normalidad ni razonabilidad del gasto, resulta innecesario analizar si el gasto se encuentra o no debidamente sustentado con documentación pertinente. c) Ahora bien, en mérito al literal d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, se tiene que “no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley”. En atención a ello, los desembolsos por concepto de bonos por reconocimiento califican como una liberalidad o donación, dado que la empresa minera no recibe ninguna otra contraprestación por parte de sus contratistas que no sea la eficiencia laboral de los empleados de estas últimas, que dicho sea de paso ya se encontraba regulada por ley. d) En su demanda, la administración tributaria sostiene que se ha vulnerado el principio de legalidad y la debida motivación. Al respecto, del análisis de resolución del Tribunal Fiscal impugnada se tiene que el colegiado administrativo no motivó suficientemente su fallo, al basar su decisión en afirmaciones meramente expositivas sobre que los bonos bajo análisis cumplen con el principio de causalidad, sin analizar si se ha demostrado con medios probatorios idóneos el cumplimiento de las condiciones fácticas establecidas en los contratos para que se otorguen los mencionados bonos de reconocimiento, no obstante que la propia resolución impugnada cita el marco normativo y jurisprudencial que exige su análisis. Es así que el tribunal administrativo no cumplió con responder a las alegaciones de las partes, más aún si los argumentos de la administración tributaria no se basaron solo en señalar que los bonos calificaban como liberalidades, sino también en la ausencia de acreditación del cumplimiento de las metas o de los requisitos para su obtención, la falta de necesidad y normalidad de los mencionados bonos, entre otros, siendo que el Tribunal Fiscal no emitió ningún pronunciamiento en torno a ellos. e) En consecuencia, la resolución del Tribunal Fiscal impugnada no contiene un claro sustento fáctico y jurídico, en la medida que, pese a citar el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta así como la jurisprudencia tributaria pertinente, que establecen que se debe examinar la necesidad y los criterios de normalidad y razonabilidad de los gastos para concluir si estos cumplen con el principio de causalidad, solo ha analizado el extremo de la necesidad sin tener en consideración alguno los argumentos expuestos por la administración tributaria; por lo que se puede afirmar que igualmente ha vulnerado el principio de legalidad. 1.7. Segunda sentencia de vista La
Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, de la
Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número treinta y ocho, del trece de diciembre de dos mil veintitrés, obrante de fojas tres mil trescientos veintitrés a tres mil trescientos cuarenta y cinco, confirmó la sentencia apelada de primera instancia, que declaró fundada en parte la demanda. Constituyen argumentos principales de la
decisión superior los siguientes: a) Si bien en la resolución del
Tribunal Fiscal impugnada se ha señalado que los referidos bonos están condicionados al cumplimiento de metas de productividad, metas de seguridad y salud en el trabajo, las que tendrían relación directa entre incentivo y penalidad, por lo que dichas actividades están contribuyendo de forma indirecta a que la empresa cumpla con sus objetivos de productividad; no obstante, es importante mencionar que este argumento generaría que las empresas deduzcan todo aquel desembolso que realicen en mérito a bonos que pretendan equilibrar el salario que las contratistas paguen a sus empleados con los empleados propios de la empresa; por ello, el Tribunal Fiscal en el caso de autos debía determinar si el gasto realizado por la empresa minera mediante los bonos de reconocimiento a efectos de cumplir con la productividad, es normal de acuerdo al giro del negocio. b) En tal sentido, se verifica que la resolución del Tribunal Fiscal incurre en motivación aparente, por cuanto no ha dado cuenta de las razones suficientes que respalden su decisión, debido a que solo se limitó a exponer en qué consiste el principio de causalidad; a enumerar los hechos, al señalar el contenido de los requerimientos y sus resultados; a citar las cláusulas contractuales referidas a tales bonos; y a concluir que el mismo reparo se efectuó a la recurrente respecto al impuesto a la renta de los ejercicios
2009 y 2010, así como al impuesto general a las ventas de
enero a octubre de 2015, cuando según la administración los bonos de reconocimiento otorgados a las contratistas calificaban como actos de liberalidad; sin analizar si se acreditó o no el cumplimiento de los elementos que comprenden el principio de causalidad, con relación a las condiciones fácticas establecidas en los contratos para que se otorguen los mencionados bonos de reconocimiento. c) Se debe tener en cuenta lo estipulado por el artículo 157 del Código Tributario, en virtud del cual, excepcionalmente, la administración tributaria tiene legitimidad para plantear pretensión nulificante; así lo ha hecho en el presente caso la SUNAT, que planteó como pretensión principal la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01392-1-2021, habiéndose determinado que el colegiado administrativo ha incurrido en las causales de nulidad contenidas en el artículo 10 de la Ley Nº 27444, puesto que no ha realizado un análisis de los elementos que conforman el principio de causalidad a la luz de lo previsto por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. d) En cuanto al reparo de pérdidas de ejercicios anteriores, no se observa que haya incurrido en error el a quo, debido a que las
Resoluciones del Tribunal Fiscal de números 06237-1-2020, 06243-4-2019, 0616-2020 y 06614-9-2020 deben ser consideradas al establecer la reliquidación, pues gozan de plena validez; así como tampoco se aprecia que exista pronunciamiento sobre el fondo respecto a los reparos sobre pérdidas de los ejercicios anteriores, con lo cual en el presente caso se ha resuelto conforme a derecho. Anotaciones acerca del recurso de casación SEGUNDO.- Contextualizado el caso, es pertinente hacer referencia a los alcances del recurso extraordinario de casación que delimitan la actividad casatoria de esta Sala Suprema. Así, tenemos: 2.1. El recurso de casación tiene por fines la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República, conforme lo precisa el artículo 384 del Código Procesal Civil.
En materia de casación, es factible el control de las decisiones jurisdiccionales, con el propósito de determinar si en ellas se han infringido o no las normas que garantizan el derecho al proceso regular, teniendo en consideración que este supone el cumplimiento de los principios y garantías que regulan al proceso como instrumento judicial, precaviendo sobre todo el ejercicio del derecho a la defensa de las partes en conflicto.
2.2. El recurso extraordinario de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del derecho, partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo en la
decisión. Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, debe precisarse que esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia y que no se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso; constituye, antes bien, un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 2.3. Por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso2, que debe sustentarse en aquellas previamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso3, por lo que, si bien es cierto todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que esta puede darse en la forma o en el fondo. 2.4. De otro lado, considerándose que en el caso concreto se han declarado procedentes los recursos de casación por causales de infracción normativa material y procesal, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de la infracción de normas de carácter procesal -de orden constitucional—, desde que si por ello se declararan fundados los recursos, su efecto nulificante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, supuesto en el cual carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre la infracción normativa material invocada por los recurrentes en los escritos de su propósito; y si, por el contrario, se declararan infundadas las infracciones procesales, corresponderá emitir pronunciamiento respecto a las infracciones materiales. Evaluación de las causales casatorias de naturaleza procesal TERCERO.- La revisión de los motivos de casación de norma procesal -de índole constitucional y legal- aludidos en el literal a) del acápite 2.1
y el literal a) del acápite 2.2 de la parte expositiva de este pronunciamiento -infracción normativa del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 50 (numeral
6), 121 y 122 (numeral 3) del Código Procesal Civil—, referidos a la debida motivación de las resoluciones judiciales, que involucra al debido proceso, amerita traer a colación algunos apuntes legales, doctrinales y jurisprudenciales sobre los principios constitucionales implicados, que permitan una mejor labor casatoria de este Tribunal Supremo, con relación a los motivos que sustentaron la procedencia del recurso. Así, tenemos: 3.1. El debido proceso (o proceso regular) es un derecho complejo, desde que está conformado por un conjunto de derechos esenciales que impiden que la libertad y los derechos de los individuos perezcan ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho -incluido el Estadoque pretenda hacer uso abusivo de éstos. Como señala la doctrina: […] por su naturaleza misma, se trata de un derecho muy complejamente estructurado, que a la vez está conformado por un numeroso grupo de pequeños derechos que constituyen sus componentes o elementos integradores, y que se refieren a las estructuras, característica del Tribunal o instancias de decisión, al procedimiento que debe seguirse y a sus principios orientadores, y a las garantías con que debe contar la defensa4. Dicho de otro modo, el derecho al proceso regular constituye un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, que incluyen el derecho a ser oportunamente informado del proceso (emplazamiento, notificación, tiempo razonable para preparar la defensa), derecho a ser juzgado por un Juez imparcial que no tenga interés en un determinado resultado del juicio, derecho a la tramitación oral de la causa y a la defensa por un profesional (publicidad del debate), derecho a la prueba, derecho a ser juzgado sobre la base del mérito del proceso y derecho al Juez legal. 3.2. Así también, el derecho al debido proceso, consagrado en el numeral 3 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú5, comprende a su vez, entre otros derechos, el de motivación de las resoluciones judiciales, esto es, el de obtener una resolución fundada en derecho mediante decisiones en las que los
Jueces expliciten en forma suficiente las razones de sus fallos, con mención expresa de los elementos fácticos y jurídicos que los determinaron, dispositivo que es concordante con lo preceptuado por el numeral 3 del artículo 122º del Código
Procesal Civil6 y el artículo 12º del Texto Único Ordenado de la
Ley Orgánica del Poder Judicial7. Además, la exigencia de motivación suficiente prevista en el numeral 5 del artículo 139º de la Carta Fundamental8 garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible afirmar que una resolución que carezca de motivación suficiente no solo infringe normas legales, sino también principios de nivel constitucional9. 3.3. El proceso regular en su expresión de motivación escrita de las resoluciones judiciales, entiende que una motivación defectuosa puede expresarse en los siguientes supuestos: a)
Falta de motivación propiamente dicha: cuando se advierte una total ausencia de motivación en cuanto a la decisión jurisdiccional emitida en el caso materia de conflicto, sea en el elemento fáctico y/o jurídico. b) Motivación aparente: cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente y esté sustentado en conclusiones vacías que no guardan relación con el real contenido del proceso. c) Motivación insuficiente:
cuando se vulnera el principio lógico de la razón suficiente, es decir, el sentido de las conclusiones a las que arriba el juzgador no se respalda en pruebas fundamentales y relevantes, de las cuales este debe partir en su razonamiento para lograr obtener la certeza de los hechos expuestos por las partes y la convicción que lo determine en un sentido determinado, respecto de la controversia planteada ante la judicatura. d)
Motivación defectuosa en sentido estricto: cuando se violan las leyes del hacer/pensar, tales como la de no contradicción
(nada puede ser y no ser al mismo tiempo), la de identidad (correspondencia de las conclusiones a las pruebas), y la del tercio excluido (una proposición es verdadera o falsa, no hay tercera opción), entre otras, omitiendo los principios elementales de la lógica y la experiencia común. 3.4. Asimismo, el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales tiene como una de sus expresiones al principio de congruencia, el cual exige la identidad que debe mediar entre la materia, las
partes, los hechos del proceso y lo resuelto por el juzgador, en virtud de lo cual los jueces no pueden otorgar más de lo demandado o cosa distinta a lo pretendido, ni fundar sus decisiones en hechos no aportados por los justiciables, con obligación entonces de pronunciarse sobre las alegaciones expuestas por las partes, tanto en sus escritos postulatorios como, de ser el caso, en sus medios impugnatorios, de tal manera que cuando se decide u ordena sobre una pretensión no postulada en el proceso, y menos fijada como punto controvertido, o a la inversa, cuando se excluye dicho pronunciamiento, se produce una incongruencia, lo que altera la relación procesal y transgrede las garantías del proceso regular. En el sentido descrito, se tiene que la observancia del principio de congruencia implica que en toda resolución judicial exista: i) coherencia entre lo peticionado por las partes y lo finamente resuelto, sin omitir, alterar o excederse de dichas peticiones (congruencia externa); y, ii) armonía entre la motivación y la parte resolutiva (congruencia interna), de tal manera que la decisión sea el reflejo y externación lógica, jurídica y congruente del razonamiento del juzgador, conforme a lo actuado en la causa concreta, todo lo cual garantiza la observancia del derecho al debido proceso, resguardando a los particulares y a la colectividad de las decisiones arbitrarias, conforme lo establecido por el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico 11 de la sentencia recaída en el Expediente
Nº 1230‑2003‑PCH/TC. La aplicación del referido principio rector significa que el Juez está obligado a dictar sus resoluciones de acuerdo al sentido y alcances de las peticiones formuladas por las partes, por lo que, en ese orden de ideas, en el caso del recurso de apelación, corresponde al órgano jurisdiccional superior resolver en función de los agravios y errores de hecho y de derecho en los que se sustenta la pretensión impugnatoria expuesta por el apelante, con la limitación que el propio Código Procesal Civil prevé10. Es en el contexto de lo detallado que este colegiado supremo verificará si se han respetado o no en el asunto concreto las reglas de la motivación. 3.5. Ahora bien, debe evaluarse también que la exigencia de motivación suficiente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la referida fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, lo que facilita la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los jueces, que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosuficiencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación.
3.6. Finalmente, tenemos que el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación se concretiza, logrando su vigencia efectiva, siempre y cuando se vislumbre una adecuada argumentación jurídica del órgano jurisdiccional: i)
delimitando con precisión el problema jurídico que se derive del análisis del caso concreto; ii) desarrollando de modo coherente y consistente la justificación de las premisas jurídicas aplicables, y argumentando la aplicación e interpretación de dichas normas al caso; iii) justificando las premisas fácticas derivadas de la valoración probatoria; y, iv)
observando la congruencia entre lo pretendido y lo decidido. Al evaluar la justificación interna del razonamiento en la motivación de las resoluciones judiciales, se incide en el control del aspecto lógico de la sentencia14, consistente en la evaluación del encadenamiento de los argumentos expuestos, esto es: se trata de verificar el vínculo y relación de las premisas normativas y su vinculación con las proposiciones fácticas acreditadas, que determinará la validez de la inferencia, lo que implica el control de la subsunción o ponderación, que culminará en la validez formal de la conclusión en la resolución judicial. El control de la decisión jurisdiccional, el debido proceso y la motivación de las resoluciones judiciales aplicado al caso concreto
CUARTO.- En atención al marco glosado, tenemos que para determinar si una resolución judicial ha transgredido el derecho al debido proceso, en su elemento esencial de motivación y congruencia, el análisis a efectuarse debe partir de los propios fundamentos o razones que le sirvieron de sustento, por lo que cabe realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestos en la resolución materia de casación. 4.1.
Atendiendo a los aspectos doctrinales y jurisprudenciales evocados en el anterior considerando, se desprende de la revisión integral de la sentencia materia de casación que
-contrariamente a lo sostenido por los recurrentes- esta ha respetado el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, toda vez que ha delimitado el objeto de
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pronunciamiento conforme a las pretensiones planteadas, como se desprende del tercer considerando de la referida sentencia, y ha cumplido con emitir decisión sobre los agravios denunciados en los recursos de apelación -los que previamente ha identificado en la parte expositiva bajo el rótulo
“Fundamentos del recurso de apelación”—, como se desprende del desarrollo lógico-jurídico que emerge a partir del sexto considerando, invocando el marco legal relacionado a lo que es asunto de controversia. 4.2. Se aprecia entonces que, para absolver y desvirtuar los agravios planteados en el respectivo recurso, la Sala de mérito efectuó una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios aportados al proceso, en estricto, del expediente administrativo acompañado15, cuyas actuaciones principales cita en el cuarto
considerando. Asimismo, en cuanto al pronunciamiento vertido sobre el extremo referido al reparo de los bonos otorgados por la empresa minera a sus contratistas, ha justificado las premisas fácticas (se verifica que la resolución del Tribunal
Fiscal incurre en motivación aparente, por cuanto se limitó a exponer en qué consiste el principio de causalidad; enumerar los hechos, al señalar el contenido de los requerimientos y resultados; citar las cláusulas contractuales referidas a tales bonos; y concluir que el mismo reparo se efectuó a la empresa recurrente respecto al impuesto a la renta de los ejercicios
2009 y 2010, así como al impuesto general a las ventas de enero a octubre de 2015; cuando según la administración los bonos de reconocimiento otorgados a las contratistas calificaban como actos de liberalidad, y el colegiado administrativo no analizó si se acreditó o no el cumplimiento de los elementos que comprende el mencionado principio de causalidad), así como las premisas jurídicas (artículos 37 y
44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y numeral 2 del artículo 10 del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General), que le han permitido llegar a la conclusión de que el Tribunal Fiscal no analizó la documentación probatoria actuada en el procedimiento administrativo a fin de determinar si la contribuyente acreditó la causalidad de tales gastos, ni emitió pronunciamiento sobre los aspectos determinantes del reparo expuestos por la administración tributaria. 4.3. Ahora bien, sobre la justificación externa de la decisión superior, este
Tribunal Supremo considera que la realizada por la Sala de mérito es adecuada, desde que las premisas fácticas y jurídicas contienen proposiciones entendidas como verdaderas y normas aplicables en el ordenamiento jurídico nacional, las que resultan pertinentes para resolver la materia en controversia, fijada por las instancias de mérito atendiendo a los términos de lo que fue objeto debatible y constituyó los puntos controvertidos. En atención a las premisas normativas y fácticas expuestas, el colegiado superior sustenta con claridad su postura frente a la normativa aplicable al caso en concreto y arriba a una conclusión motivada. 4.4. Sin perjuicio de lo indicado, es necesario precisar que lo señalado no es equivalente a que este Tribunal Supremo concuerde necesariamente con el criterio que sustenta el fallo recurrido, pues no puede confundirse debida motivación de las resoluciones judiciales con debida aplicación del derecho objetivo. En el primer caso, se examinan los criterios lógicos y argumentativos referidos a la decisión de validez, la decisión de interpretación, la decisión de evidencia, la decisión de subsunción y la decisión de consecuencias, en tanto que en el segundo caso debe determinarse si la norma jurídica utilizada ha sido aplicada de manera debida. QUINTO.- El recurrente
Tribunal Fiscal, representado por su Procurador Público, sostiene que la Sala Superior vulnera su derecho al debido proceso y a la debida motivación de las resoluciones judiciales, y discrepa de la conclusión a que arriba el colegiado superior, al considerar que sí cumplió con desarrollar y analizar los argumentos vinculados al principio de causalidad, evaluando los actuados administrativos. Al respecto, debemos precisar que el hecho de que el recurrente no concuerde con la conclusión a la que arribó el colegiado de mérito con base en la aplicación de las normas jurídicas que le sirvieron de sustento y las razones que expuso, no significa que aquel haya incurrido en una indebida motivación. Además, no es posible que en sede casatoria se vuelvan a meritar los actuados administrativos a efectos de verificar si las instancias de mérito los valoraron adecuadamente, dado que ello contraviene el propósito de la casación, que no se constituye en una tercera instancia. Por lo tanto, el recurso de casación interpuesto por el Tribunal Fiscal deviene infundado. SEXTO.- Compañía de
Minas Buenaventura Sociedad Anónima Abierta denuncia la infracción contenida en el literal a) del acápite 2.2 del apartado
2 de la sección expositiva del presente pronunciamiento, sobre la presunta motivación contradictoria incurrida por la sentencia de vista, al señalar en un primer momento que la Resolución del Tribu